Cassazione Civile, Ordinanza n. 24813/2025 del 08/09/2025

Esito

La controversia

A seguito di indagini bancarie sui conti del contribuente, l'Agenzia delle entrate notificava un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2012, recuperando a tassazione Irpef e IVA per complessivi euro 28.297,93, ritenendo non giustificate cinque operazioni bancarie su numerose movimentazioni esaminate. Il contribuente impugnava l'atto contestando, tra l'altro, la detraibilità dell'IVA su lavori relativi a un immobile acquistato al grezzo e destinato a studio professionale, la mancata valutazione delle giustificazioni rese sulle cinque operazioni contestate, l'assenza di contraddittorio endoprocedimentale, varie nullità processuali e difetti di motivazione. In cassazione proponeva nove motivi: (1) violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972 sulla detraibilità dell'IVA per l'immobile/beni strumentali; (2) erronea applicazione delle regole sull'accertamento e sull'onere della prova rispetto alle cinque operazioni bancarie ritenute imponibili; (3) violazione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale e del PVC; (4) nullità per mancata trattazione dell'istanza di sospensione ex art. 47 d.lgs. 546/1992; (5) irregolarità della costituzione dell'Agenzia con atto su fogli bianchi e deposito telematico; (6) condanna alle spese in favore dell'Ufficio non assistito da avvocato; (7) violazione dell'art. 2697 c.c.; (8) omesso esame di eccezioni e documenti ex artt. 115, 116 e 167 c.p.c.; (9) motivazione apparente della sentenza d'appello ex art. 132 c.p.c.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo, ritenendo che la Commissione tributaria regionale non avesse esaminato le difese specifiche del contribuente sulle cinque operazioni bancarie contestate, alcune delle quali riferite anche all'attività di tutore di una terza persona, così da non rispettare le regole di riparto e valutazione della prova in materia di accertamento da indagini bancarie. Ha invece rigettato tutti gli altri motivi, ritenendo infondati quelli sulla detraibilità IVA dell'immobile per mancanza di prova del concreto utilizzo del bene nell'attività professionale, sul contraddittorio endoprocedimentale, sull'istanza cautelare, sulla costituzione dell'Agenzia, sulle spese, sull'onere della prova in termini generali e sulla pretesa motivazione apparente. I motivi settimo e ottavo sono stati dichiarati assorbiti limitatamente alle questioni già ricomprese nel secondo motivo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dell'accoglimento e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame dell'appello del contribuente su quel punto e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 19 d.P.R. 633/1972

  La detrazione dell'IVA è ammessa per acquisti inerenti e strumentali anche a fasi preparatorie dell'attività, ma occorre la prova dell'effettiva e concreta riferibilità del bene o servizio alla futura produzione di ricavi e del suo utilizzo nell'attività; nel caso concreto mancava la prova dell'utilizzo dell'immobile nel quinquennio successivo all'acquisto.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Le risultanze dei conti correnti consentono all'Ufficio di riferire i movimenti a operazioni imponibili, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, che deve fornire prova analitica per ciascuna movimentazione.

• art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente in relazione alle regole di accertamento del reddito, ma la questione è stata sostanzialmente assorbita dall'esame del secondo motivo e dal principio sull'accertamento bancario.

• artt. 53 e 54 d.P.R. 917/1986

  Richiamati dal ricorrente per contestare la qualificazione reddituale delle movimentazioni bancarie; la censura è stata esaminata insieme al secondo motivo e accolta nei limiti della mancata valutazione delle specifiche giustificazioni.

• art. 54, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Richiamato dal ricorrente in tema di accertamento IVA; il tema è stato trattato nel quadro dell'accertamento bancario e dell'onere probatorio.

• Legge 4/1929

  Richiamata dal ricorrente in relazione alle garanzie del contribuente e al contraddittorio, ma ritenuta non decisiva nel caso concreto.

• L. 212/2000

  Quanto all'art. 12, comma 7, è stato ribadito che il termine dilatorio e il PVC presuppongono accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente; non si applicano alle indagini bancarie svolte 'a tavolino'.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione ai principi dell'azione amministrativa e al contraddittorio, senza esito favorevole nel caso concreto.

• art. 47 d.lgs. 546/1992

  La mancata trattazione dell'istanza cautelare non determina nullità se il giudice decide nel merito, poiché gli effetti della sospensione cessano con la sentenza di primo grado e non vi è pregiudizio attuale per la difesa.

• art. 23 d.lgs. 546/1992

  Richiamato per contestare la regolarità della costituzione dell'Ufficio; la Corte ha escluso la nullità per la costituzione tardiva o telematica.

• art. 25-bis d.lgs. 546/1992

  Richiamato per la disciplina della costituzione nel processo tributario; la Corte ha ritenuto rituale la difesa dell'Agenzia svolta telematicamente.

• art. 11 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario l'amministrazione può stare in giudizio tramite propri funzionari o dipendenti legittimati; in caso di vittoria ha diritto alla rifusione delle spese.

• art. 15, comma 2-bis, d.lgs. 546/1992

  Conferma il diritto dell'ente alla rifusione delle spese per l'assistenza tecnica prestata dai propri dipendenti abilitati, con applicazione dei parametri forensi e riduzione del 20%.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dal ricorrente sul riparto dell'onere della prova; la Corte ribadisce che, in presenza di movimenti bancari, l'onere di provare l'estraneità delle movimentazioni a operazioni imponibili grava sul contribuente.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per lamentare il mancato esame di allegazioni e prove; la censura è stata ritenuta assorbita in parte e infondata per il resto.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato per contestare la valutazione delle prove; la Corte ha ritenuto che la CTR avesse comunque esaminato analiticamente le questioni, salvo il profilo accolto con il secondo motivo.

• art. 167 c.p.c.

  Richiamato per eccepire la mancata considerazione delle difese; non ha condotto ad accoglimento autonomo.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione è apparente solo se manca l'indicazione del percorso logico o del quadro probatorio; nel caso concreto la sentenza d'appello era ampia e analitica, dunque non apparente.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Richiamato quale parametro del 'minimo costituzionale' della motivazione, non violato nel caso concreto.

Massime di principio

• In tema di indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. 600/1973, i movimenti sui conti del contribuente legittimano l'Ufficio a presumere la loro riferibilità a operazioni imponibili; il contribuente può superare la presunzione solo con prova contraria specifica e analitica per ciascuna movimentazione.
• La prova contraria del contribuente non può essere generica o meramente assertiva: occorre indicare e documentare, per ogni singolo versamento o prelevamento, la diversa causale o l'estraneità fiscale della somma.
• In materia di IVA, la detrazione è possibile anche per beni o servizi destinati a fasi preparatorie dell'attività, ma il contribuente deve dimostrare l'effettiva e concreta strumentalità del bene all'iniziativa economica programmata e, se contestato, anche il successivo utilizzo o la causa indipendente del mancato utilizzo.
• Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio in via generale per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati opera solo nei casi espressamente previsti dalla legge; in ogni caso, per dedurne l'invalidità dell'atto il contribuente deve allegare in concreto le ragioni difensive che avrebbe potuto spendere e superare la prova di resistenza.
• L'art. 12, comma 7, L. 212/2000 si applica agli accertamenti preceduti da accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente e non alle mere indagini bancarie svolte senza accesso presso la sede del contribuente.
• La mancata trattazione dell'istanza cautelare nel processo tributario non determina di per sé nullità se il giudizio viene definito nel merito, perché la sospensione perde efficacia con la sentenza di primo grado.
• Nel processo tributario, l'ente impositore può costituirsi anche tramite propri funzionari o dipendenti legittimati e, se vittorioso, ha diritto alla liquidazione delle spese secondo i parametri forensi, con la prevista riduzione.
• La motivazione non è apparente quando il giudice d'appello esamina analiticamente le censure e rende percepibile il percorso logico-giuridico seguito, anche se la parte non condivide l'esito decisorio.

Come è indicizzato