Cassazione Civile, Ordinanza n. 23831/2025 del 25/08/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008, emesso per IRPEF con addizionali, IRAP, IVA, sanzioni, interessi e contributi INPS, fondato su un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza non allegato all'atto né successivamente prodotto in giudizio. La contribuente aveva impugnato l'accertamento deducendo, in sintesi, quattro profili: (1) illegittimità della motivazione per relationem perché l'Ufficio avrebbe recepito acriticamente le conclusioni del PVC senza autonoma valutazione; (2) violazione dell'obbligo di allegazione del PVC e del diritto di difesa, sostenendo che il verbale dovesse essere portato a conoscenza del giudice tributario; (3) erronea ripresa a tassazione di costi per euro 17.639,24, che la contribuente assumeva deducibili ai sensi dell'art. 109 TUIR e per i quali lamentava una motivazione insufficiente sull'indeducibilità; (4) illegittima ripresa a tassazione degli importi relativi ai buoni pasto, che secondo la ricorrente avrebbero determinato una duplicazione di imponibile e avrebbero dovuto essere trattati secondo l'art. 2002 c.c. e l'art. 163 TUIR. La CTR aveva confermato il rigetto dell'appello, ritenendo valida la motivazione per relationem e non preclusiva la mancata produzione del PVC. In cassazione la contribuente ha riproposto le censure, ma la Corte ha rilevato che i primi tre motivi erano inammissibili perché non colpivano la reale ratio decidendi e si limitavano a contestare in modo generico la motivazione per relationem, senza specificare l'inadeguatezza del richiamo al PVC; il quarto motivo è stato ritenuto inammissibile sia perché articolato come violazione di legge anziché come omessa pronuncia o nullità della sentenza, sia perché implicava una diversa ricostruzione dei fatti, preclusa in cassazione.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso della contribuente. Ha affermato che l'avviso di accertamento può essere motivato per relationem con rinvio al PVC della Guardia di Finanza, senza necessità di autonoma valutazione esplicita in sede di legittimità, purché il contribuente indichi specificamente le ragioni dell'asserita inadeguatezza della motivazione. Ha inoltre ribadito che la mancata produzione del PVC non determina automaticamente invalidità dell'atto o carenza probatoria, poiché nel processo tributario il verbale è un mezzo di prova soggetto al principio dispositivo e alla non contestazione, e il giudice può disporne la produzione solo in funzione integrativa dell'istruttoria. Quanto al tema dei costi indeducibili, la Corte ha ritenuto che la censura non si confrontasse con la ratio della sentenza impugnata, che aveva richiamato il contenuto del PVC per affermare la non inerenza e non competenza dei costi. Sul motivo relativo ai buoni pasto, la Corte lo ha dichiarato inammissibile perché mirava in sostanza a far valere un omesso esame della doglianza di merito mediante la denuncia di violazione dell'art. 2002 c.c., e perché proponeva una diversa lettura delle risultanze fattuali, non consentita in sede di legittimità. Oltre al rigetto, la Corte ha condannato la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità e ha dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento può essere motivato per relationem; la doglianza è ammissibile solo se si indica specificamente in che cosa consista l'inadeguatezza della motivazione richiamata.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La norma è richiamata dalla ricorrente per sostenere l'obbligo di motivazione e di allegazione; la Corte non ne ricava un obbligo di produzione del PVC come requisito indispensabile di validità dell'accertamento.

• art. 109 TUIR

  Richiamato per la deducibilità dei costi; la censura è stata dichiarata inammissibile perché non si confrontava con la ratio decidendi sulla non inerenza e non competenza dei costi.

• art. 2002 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente in relazione ai buoni pasto; la Corte non entra nel merito della ricostruzione sostanziale perché il motivo è inammissibile sotto il profilo processuale e perché tende a una rivalutazione del fatto.

• art. 163 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere il divieto di duplicazione dell'imponibile; la questione viene considerata fattuale e quindi non scrutinabile come violazione di legge in cassazione.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  La Corte distingue tra violazione/falsa applicazione di legge e omessa pronuncia/nullità della sentenza; un'omissione di pronuncia deve essere dedotta come error in procedendo ex art. 360, n. 4, c.p.c.

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di non contestazione vale anche nel processo tributario, nei limiti della sua compatibilità con l'indisponibilità dei diritti controversi, e rende superflua la prova del fatto non contestato.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Il p.v.c. è mezzo di prova nel processo tributario; il giudice può ordinare la sua produzione solo in funzione integrativa degli elementi istruttori già acquisiti.

• art. 22 d.lgs. n. 546/1992

  La mancata produzione del PVC non determina l'inammissibilità del ricorso, perché l'atto non rientra tra i documenti la cui omissione comporta tale sanzione.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia va fatta valere con la specifica deduzione di un error in procedendo, non come violazione di norma sostanziale.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato in relazione al vizio di motivazione/nullità della sentenza per omessa pronuncia o motivazione mancante.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato quale parametro della motivazione della sentenza tributaria, in combinazione con l'art. 112 c.p.c.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È posto a fondamento dell'obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto dell'impugnazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante rinvio a un PVC della Guardia di Finanza; la censura in cassazione è ammissibile solo se il ricorrente individua in modo specifico le ragioni per cui il richiamo renda la motivazione insufficiente o inadeguata.
• La mancata produzione del PVC richiamato nell'avviso di accertamento non comporta automaticamente l'invalidità dell'atto né un difetto di prova, poiché il verbale costituisce mezzo istruttorio soggetto al principio dispositivo e alla non contestazione; il giudice può ordinarne la produzione solo come integrazione dell'istruttoria già esistente.
• In sede di legittimità non è consentito trasformare una doglianza di omessa pronuncia in una censura di violazione di legge sostanziale: l'omissione va dedotta come error in procedendo ai sensi dell'art. 360, n. 4, c.p.c., con riferimento agli artt. 112 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992.
• Il motivo di ricorso per cassazione è inammissibile quando non si confronta con la ratio decidendi della sentenza impugnata e si limita a riproporre una diversa lettura delle risultanze fattuali o istruttorie.
• La deduzione di un'erronea ricostruzione del fatto storico non integra violazione di legge ex art. 360, n. 3, c.p.c., ma attiene al merito ed è quindi sottratta al sindacato di legittimità salvo i limiti del vizio motivazionale nei casi consentiti.

Come è indicizzato