Cassazione Civile, Ordinanza n. 06874/2023 del 08/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP 2008 emesso sulla base di indagini bancarie e del richiamo a un procedimento penale, con cui l'Ufficio ha imputato al contribuente redditi d'impresa derivanti dal commercio di opere d'arte, valorizzando versamenti e prelevamenti sul conto corrente e la reiterazione delle vendite. Il contribuente sosteneva invece di essere un semplice collezionista che cedeva occasionalmente opere e che alcune somme provenivano da un prestito di un conoscente. In cassazione ha dedotto: (1) violazione dello Statuto del contribuente e del principio del contraddittorio preventivo; (2) violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, lamentando che l'Ufficio avesse considerato ricavi anche le uscite e non avesse dedotto i costi; (3) violazione dell'art. 55 TUIR, sostenendo che nel 2008 vi fossero solo tre vendite e che la sua attività non fosse imprenditoriale; (4) violazione dell'art. 4 d.P.R. 633/1972 ai fini IVA; (5) violazione degli artt. 2 e 5-bis d.lgs. 446/1997 ai fini IRAP; (6) violazione dell'art. 36 d.l. 41/1995, per l'asserita inapplicabilità del regime del margine; (7) violazione dell'art. 2727 c.c. per la pretesa illegittimità della doppia presunzione; (8) violazione dell'art. 7 l. 212/2000 per mancata allegazione della segnalazione della pendenza del processo penale. La Corte ha ritenuto infondati o inammissibili tutti i motivi tranne quello relativo alla mancata considerazione dei costi connessi ai prelevamenti non giustificati.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo limitatamente alla censura sulla mancata deduzione dei costi correlati ai prelevamenti bancari non giustificati, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, che impone di interpretare l'art. 32 d.P.R. 600/1973 nel senso che il contribuente imprenditore può sempre eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, da detrarre dall'ammontare dei prelievi non giustificati. Ha invece rigettato il primo, il terzo, il quarto, il quinto, il sesto e il settimo motivo, e ha dichiarato inammissibile l'ottavo, confermando per il resto la qualificazione del contribuente come mercante d'arte/imprenditore e la legittimità della presunzione sui movimenti bancari. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al solo motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  presunzione legale di ricavi non contabilizzati dai prelevamenti bancari non giustificati; il contribuente imprenditore può eccepire la incidenza percentuale dei costi relativi, da detrarre dall'ammontare dei prelievi non giustificati

  La norma va letta in modo costituzionalmente orientato: la presunzione sui prelevamenti è relativa e, anche nell'accertamento analitico-induttivo, consente al contribuente imprenditore di opporre la prova presuntiva dei costi sostenuti, che devono essere sottratti dai prelievi non giustificati.

• art. 1, comma 2, l. 212/2000

  termine dilatorio di 60 giorni

  Il termine dilatorio non si applica alle fattispecie in cui non vi sia stata accesso o verifica presso la sede del contribuente, ma accertamento fondato su documentazione e indagini bancarie.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Il contraddittorio endoprocedimentale è diritto fondamentale, ma non opera in termini assoluti e non si estende automaticamente a ogni attività di indagine fiscale; per i tributi armonizzati la sua violazione richiede specifica allegazione del pregiudizio difensivo.

• art. 55 TUIR

  Il reddito d'impresa deriva dall'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività commerciali anche non organizzate in forma d'impresa; non è necessario il requisito civilistico dell'organizzazione.

• art. 4 d.P.R. 633/1972

  Ai fini IVA, l'esercizio abituale, anche non esclusivo e non organizzato, di attività commerciali integra esercizio di impresa.

• art. 67, comma 1, lett. i), TUIR

  Le attività commerciali non abituali generano redditi diversi; se l'alienazione è del tutto occasionale e meramente collezionistica, non vi è imponibilità.

• art. 2 d.lgs. 446/1997

  Richiamato ai fini IRAP; la qualificazione imprenditoriale del soggetto comporta l'assoggettamento all'imposta.

• art. 5-bis d.lgs. 446/1997

  Richiamato dal ricorrente per contestare la base imponibile IRAP, ma la censura è stata ritenuta generica.

• art. 36 d.l. 41/1995

  Il regime del margine è un regime speciale: il contribuente deve provarne i presupposti di fatto per poterne beneficiare.

• art. 2727 c.c.

  Non è configurabile una preclusione generale alla cd. doppia presunzione; è ammissibile che un fatto noto desunto presuntivamente costituisca base di ulteriori inferenze, se i requisiti di gravità, precisione e concordanza sono rispettati.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono essere valutate dal giudice di merito nella loro gravità, precisione e concordanza.

• art. 7 l. 212/2000

  La doglianza sulla mancata allegazione dell'atto richiamato è inammissibile quando il giudice di merito accerta che il contenuto essenziale dell'atto era riportato nell'avviso e la parte non ne riproduce il testo in cassazione.

• art. 3 Cost.

  Richiamato dalla Corte costituzionale come parametro di ragionevolezza nella valutazione della presunzione sui prelievi bancari.

• art. 53 Cost.

  La presunzione sui prelievi bancari è compatibile con la capacità contributiva solo se interpretata in modo da consentire la deduzione dei costi relativi.

Massime di principio

• Nell'accertamento tributario fondato su indagini bancarie, la qualifica del contribuente come imprenditore o come soggetto occasionale va desunta da un quadro complessivo di elementi indiziari, quali reiterazione delle operazioni, loro importo, contesto professionale e attività promozionali o dichiarazioni rese dal contribuente.
• La nozione tributaria di imprenditore commerciale non coincide con quella civilistica: ai fini delle imposte dirette e dell'IVA è sufficiente l'esercizio abituale, anche non esclusivo e non necessariamente organizzato, di attività commerciali.
• Per distinguere tra mercante d'arte, speculatore occasionale e collezionista rilevano lo scopo dell'acquisto, la frequenza e numerosità delle transazioni, la durata del possesso, le modalità di rivendita e la finalità economica o culturale dell'operazione.
• La presunzione legale sui versamenti e prelevamenti bancari ex art. 32 d.P.R. 600/1973 è relativa e il contribuente può vincerla con prova contraria anche presuntiva, purché specifica e correlata ai singoli movimenti.
• Dopo l'intervento della Corte costituzionale, nella ricostruzione del reddito da prelevamenti non giustificati deve essere considerata anche la componente dei costi relativi, che vanno detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati.
• Non esiste un divieto assoluto di cd. doppia presunzione: anche un fatto accertato presuntivamente può fungere da base per ulteriori inferenze, se il ragionamento presuntivo complessivo è grave, preciso e concordante.
• Il termine dilatorio di 60 giorni e il contraddittorio endoprocedimentale non operano automaticamente in ogni accertamento fiscale 'a tavolino', specie quando manchi un accesso presso il contribuente e l'attività si fondi su documenti e indagini bancarie.
• Il regime del margine in materia IVA, essendo speciale e derogatorio, richiede la prova dei suoi presupposti di fatto da parte del contribuente che lo invoca.

Come è indicizzato