Cassazione Civile, Ordinanza n. 07230/2024 del 18/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale su un contribuente inserito in elenchi di soggetti detentori di disponibilità finanziarie presso banca estera. L’Amministrazione ha emesso quattro atti impositivi: tre avvisi per Irpef, addizionali, interessi e sanzioni relativi agli anni 2005, 2006 e 2007, e un ulteriore atto sanzionatorio per omessa compilazione del quadro RW in relazione a tre rapporti esteri. I giudici di merito hanno confermato gli atti. In cassazione il contribuente ha dedotto: 1) illegittima applicazione retroattiva della presunzione di evasione introdotta dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009; 2) illogicità della motivazione della sentenza d’appello per avere ignorato la difformità tra p.v.c. e avvisi di accertamento; 3) omessa pronuncia sul difetto di motivazione degli atti e sulla violazione dell’art. 112 c.p.c.; 4) nullità degli atti per mancata allegazione della segnalazione e degli atti di cooperazione internazionale posti a base dell’accertamento; 5) omessa pronuncia e violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. in relazione alla prova dell’inesistenza di deleghe o poteri sui conti 8129 e 8176-MA; 6) in via subordinata, applicazione del regime sanzionatorio più favorevole introdotto d.lgs. 158/2015 e art. 3, comma 3, d.lgs. 472/1997.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi cinque motivi di ricorso. Ha ritenuto infondata la censura sulla retroattività della presunzione di evasione, chiarendo però che la presunzione legale introdotta nel 2009 non si applica retroattivamente agli anni precedenti, pur restando ferma la possibilità per l’Ufficio di provare i redditi non dichiarati con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Ha poi dichiarato inammissibile il motivo sulla motivazione della sentenza d’appello perché la doglianza non denunciava un’anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante, ma solo una supposta insufficienza/congruità della motivazione. Ha respinto la censura di omessa pronuncia, rilevando che la CTR aveva comunque deciso implicitamente sul punto, ritenendo legittima la ripresa se congruamente motivata. Ha escluso la nullità per mancata allegazione degli atti istruttori esteri, affermando che l’avviso è sufficientemente motivato se consente al contribuente di conoscere la pretesa e le sue ragioni, anche per relationem. Ha rigettato anche la doglianza sulle deleghe ai conti esteri, osservando che la CTR aveva accertato ampi poteri di movimentazione del contribuente sui conti, circostanza non specificamente censurata. È stato invece accolto l’ultimo motivo, relativo allo ius superveniens in materia sanzionatoria: la causa è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per verificare l’applicabilità della novella e rideterminare, se del caso, le sanzioni, oltre alla regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 3, comma 1, L. 212/2000

  Invocato dal ricorrente per contestare l’applicazione temporale delle norme tributarie; la Corte distingue tra norme sostanziali e procedimentali, negando che la presunzione legale di evasione abbia efficacia retroattiva.

• art. 10 L. 212/2000

  Richiamato nel primo motivo come parametro di illegittimità dell’azione dell’Ufficio; non viene valorizzato autonomamente nella decisione.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Usato per sostenere il divieto di retroattività; la Corte ribadisce che la regola tempus regit actum vale per le disposizioni procedimentali.

• art. 26 d.l. 78/2009 conv. L. 102/2009

  Richiamato dal ricorrente; la decisione ruota invece sull’art. 12, comma 2, e sui commi 2-bis e 2-ter dello stesso decreto.

• art. 24 Cost.

  Invocato a tutela del diritto di difesa; la Corte esclude la lesione del diritto difensivo perché l’avviso era idoneo a far conoscere la pretesa e poteva essere contestato.

• art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 conv. L. 102/2009

  La presunzione legale di evasione per investimenti e attività finanziarie in Stati o territori a fiscalità privilegiata non ha efficacia retroattiva.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. 78/2009

  Le disposizioni sul raddoppio dei termini hanno natura procedimentale e si applicano agli atti notificati dopo l’entrata in vigore della norma, secondo il principio tempus regit actum.

• art. 38 D.P.R. 600/1973

  Richiamato come base per la rettifica del reddito delle persone fisiche tramite presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 7 L. 212/2000

  L’avviso di accertamento è sufficientemente motivato se consente al contribuente di conoscere la pretesa e gli elementi essenziali, anche mediante motivazione per relationem.

• art. 16 d.lgs. 472/1997

  Richiamato dal ricorrente nella censura sulla motivazione/allegazione degli atti sanzionatori; non accolto.

• art. 42 D.P.R. 600/1973

  Invocato per il difetto di motivazione degli avvisi; la Corte ritiene sufficiente la motivazione che renda intelligibile la pretesa.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  Richiamato nel motivo sulla motivazione della sentenza di merito.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per il vizio motivazionale; la Corte applica il paradigma dell’anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel motivo sulla motivazione della sentenza.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  Sono i parametri formali dei motivi di ricorso; la Corte distingue tra violazione di legge, omessa pronuncia e vizio motivazionale nei limiti del minimo costituzionale.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte esclude l’omessa pronuncia quando la decisione impugnata comporti il rigetto implicito della domanda o eccezione non espressamente esaminata.

• art. 115 c.p.c.

  La violazione si configura solo se il giudice pone a base della decisione prove non introdotte dalle parti o dichiara di non dover osservare la regola; non basta il diverso apprezzamento delle prove.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato per affermare che la valutazione delle prove e il loro diverso peso rientrano nel potere del giudice di merito.

• art. 3, comma 3, d.lgs. 472/1997

  Invocato per applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta.

• art. 15 d.lgs. 158/2015

  Norma di riforma del sistema sanzionatorio tributario; la Corte dispone il rinvio per verificare la sua applicabilità alla fattispecie.

• art. 97 Cost.

  Richiamato nella giurisprudenza citata sulla motivazione per relationem e sui principi di buon andamento e economicità dell’azione amministrativa.

• d.lgs. 472/1997, art. 20

  Richiamato nel passaggio sul raddoppio dei termini per la contestazione e irrogazione delle sanzioni.

• d.l. 167/1990, art. 5

  Richiamato in relazione alle sanzioni per omessa dichiarazione delle attività finanziarie estere.

• Direttiva 77/799/CEE

  Indicata come base della cooperazione internazionale e dello scambio di informazioni fiscali da cui è emersa la segnalazione estera.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione introdotta per le attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; per tali annualità l’Ufficio deve provare la maggiore imponibile con presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità e precisione.
• In materia tributaria, la prova presuntiva può fondarsi anche su un solo elemento indiziario, purché sia serio, grave e preciso; la concordanza non richiede necessariamente una pluralità di indizi.
• Le norme che incidono solo sui termini di decadenza o prescrizione per l’azione accertativa o sanzionatoria hanno natura procedimentale e si applicano agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore secondo il principio tempus regit actum.
• Il vizio di motivazione deducibile in cassazione è circoscritto all’anomalia motivazionale che integra una violazione costituzionalmente rilevante; non è più censurabile la mera insufficienza o non piena persuasività della motivazione.
• Non ricorre omessa pronuncia quando il giudice di merito ha comunque deciso, anche implicitamente, sulla questione proposta, se la soluzione adottata è incompatibile con l’accoglimento della pretesa non espressamente esaminata.
• L’avviso di accertamento è sufficientemente motivato quando consente al contribuente di comprendere con chiarezza petitum e causa petendi, anche tramite motivazione per relationem agli atti istruttori richiamati.
• La violazione dell’art. 115 c.p.c. non consiste nel diverso apprezzamento delle prove, ma solo nell’utilizzo di prove non introdotte dalle parti o nell’esplicita disapplicazione della regola di giudizio basata sulle prove dedotte.
• Quando sopravviene una disciplina sanzionatoria più favorevole, il giudice di rinvio deve verificare la sua applicabilità alla fattispecie concreta e, se del caso, rideterminare la sanzione.
• La contestazione della titolarità formale di un conto estero non è sufficiente se il giudice di merito ha accertato poteri concreti di movimentazione o gestione del rapporto non specificamente censurati in cassazione.

Come è indicizzato