Sentenza del 31/01/2023 n. 14 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Savona

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la detraibilità dell'IVA relativa a fatture emesse da una cooperativa subappaltatrice per servizi di igiene urbana (anno 2015), ritenendo che il contratto di subappalto fosse in realtà una somministrazione illecita di manodopera. La Guardia di Finanza aveva riscontrato che i lavoratori erano organizzati, diretti e controllati dalla committente (F A S.p.A.), utilizzavano mezzi e attrezzature della committente, le timbrature erano effettuate con badge forniti dalla committente e il corrispettivo era parametrato al costo della manodopera. Sulla base di tali rilievi l'Ufficio ha recuperato IVA per euro 47.009,16 e ha irrogato sanzioni (richiamando art.6 comma 6 D.Lgs. 471/1997 e altre disposizioni). La ricorrente aveva contestato l'insufficienza probatoria, la motivazione dell'atto, la legittimità della procedura di verifica (cd. fishing expedition), la validità temporale dell'atto in base all'art.157 DL 34/2020, la sottoscrizione dell'atto e la determinazione delle sanzioni (anche per violazione del principio di proporzionalità e del corretto calcolo in continuazione/concorrente).

La decisione

Il giudice ha respinto in massima parte il ricorso, confermando i rilievi sostanziali dell'Ufficio circa la qualificazione come somministrazione illecita di manodopera e il conseguente recupero dell'IVA sulle fatture emesse dalla cooperativa per il 2015. Sono stati ritenuti probatori i riscontri della Guardia di Finanza (documentazione contabile ed extracontabile, contratti, e-mail, timbrature) e condivisa l'applicazione della giurisprudenza di legittimità che considera non detraibile l'IVA quando si tratta di prestazioni riconducibili a lavoro dipendente. Sono invece accolte le censure della ricorrente in parte limitata: il Tribunale ha disposto l'applicazione del criterio della continuazione nel calcolo delle sanzioni tenendo conto anche delle analoghe violazioni per le annualità 2013 e 2014 (in favore del contribuente ai fini della determinazione della sanzione unica). Sono compensate le spese di lite. In sintesi: accertamento IVA e sanzioni sostanzialmente confermati, con correzione del metodo di calcolo delle sanzioni in ragione della continuazione.

Norme richiamate

• art. 19 D.P.R. 633/1972

  L'IVA è indetraibile quando l'operazione è in realtà riconducibile a prestazioni di lavoro dipendente (es. somministrazione illecita di manodopera). Il giudice ha ritenuto applicabile il principio per le fattispecie in cui il rapporto è fittizio e il servizio è, di fatto, lavoro subordinato utilizzato dal committente.

• art. 18 e art. 29 D.Lgs. 276/2003

  Norme sul divieto di interposizione fittizia e sui contratti di appalto/somministrazione: l'interposizione si configura quando l'appaltatore ha solo gestione amministrativa del personale e l'utilizzatore esercita direzione, controllo e fornisce i mezzi; il Tribunale ha ritenuto sussistenti gli indici di somministrazione illecita.

• art. 6 comma 6 D.Lgs. 471/1997

  Norma sanzionatoria richiamata per l'applicazione di sanzioni in materia IVA; in mancanza di danno erariale e in presenza di buona fede può trovare applicazione la sanzione in misura fissa — tema contestato ma in parte respinto.

• art. 12 D.Lgs. 472/1997

  Disciplina degli aumenti della sanzione e del cumulo/continuazione. Il Tribunale ha riconosciuto l'applicabilità del meccanismo di continuazione per le violazioni della stessa indole relative agli anni 2013, 2014 e 2015 nei limiti previsti (solo per le annualità i cui termini di presentazione della dichiarazione erano scaduti all'atto interruttivo).

• art. 157 D.L. 34/2020 (conv. L.77/2020)

  Norma che ha prorogato termini per emissione/ notifica di atti accertativi durante emergenza COVID; l'Ufficio ha provato che l'atto era stato emesso il 23/12/2020 e notificato nel periodo previsto, per cui l'accertamento è stato considerato tempestivo.

• art. 7 L. 212/2000

  Obbligo di motivazione degli atti tributari; il Tribunale ha ritenuto sufficiente la motivazione dell'atto anche tramite richiamo per relationem al P.V.C. e alla documentazione essenziale, conformemente alla giurisprudenza citata.

• art. 56 DPR 633/1972 e art. 42 DPR 600/1973

  Prescrizioni in tema di contenuto e sottoscrizione degli avvisi di accertamento. Il giudice ha ritenuto valida la sottoscrizione digitale e la documentazione di protocollazione prodotta dall'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  Regola sull'onere della prova: grava sull'Amministrazione l'onere probatorio relativo ai fatti costitutivi dell'accertamento; il Tribunale tuttavia ha ritenuto che l'Ufficio abbia assolto tale onere con la documentazione e i riscontri della Guardia di Finanza e che la contribuente non abbia fornito prove contrarie.

Massime di principio

• Un appalto può essere qualificato come somministrazione illecita di manodopera quando l'utilizzatore esercita direttive, controllo e organizzazione effettiva del lavoro e l'appaltatore non dispone di autonoma dotazione di mezzi e si limita alla gestione amministrativa del personale (pagamento, buste paga).
• In presenza di una somministrazione illecita di manodopera l'IVA applicata dall'apparente appaltatore è fuori campo IVA e non è detraibile dall'utilizzatore (Cass. costante; richiamata dal giudice).
• Le risultanze del processo verbale di constatazione e i documenti acquisiti dalla Guardia di Finanza (contratti, e-mail, timbrature, registri) hanno rilievo probatorio significativo; se il contribuente intende contestarne il contenuto deve proporre adeguate prove o querela di falso ove pertinente.
• Per il calcolo della sanzione unica in presenza di violazioni della stessa indole commesse in più annualità va valutata la continuazione: la continuazione si applica ai soli periodi d'imposta i cui termini di presentazione della dichiarazione siano già decorso alla data dell'atto interruttivo (es. PVC notificato).
• L'amministrazione deve dimostrare data e protocollo di emissione dell'atto quando il contribuente eccepisce la decadenza o illegittimità per termini (art.157 DL 34/2020); la prova di protocollazione e firma digitale è normalmente idonea.
• L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento può essere assolto per relationem se l'atto richiamato è conosciuto o il contenuto essenziale è riprodotto; la mancata allegazione integrale non rende automaticamente nullo l'atto se il contribuente è stato messo in condizione di conoscere i fatti fondanti.
• Le censure sull'eccessiva gravità delle sanzioni (principio di proporzionalità) devono essere valutate caso per caso: il giudice nazionale può valutare la sproporzione ma la disciplina sanzionatoria tributaria è rimessa in larga parte al Legislatore e l'adeguamento ai principi UE non comporta automatica disapplicazione se non ricorrono specifici profili di illegittimità.
• Se si contesta la natura giuridica di un rapporto (appalto vs somministrazione) il contribuente dovrebbe produrre documentazione che dimostri l'autonoma organizzazione e il rischio d'impresa del contraente (es. dotazioni mezzi, fatturato non dipendente, organizzazione tecnica) per confutare gli indici di interposizione.