Cassazione Civile, Ordinanza n. 24783/2025 del 08/09/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da distinti avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA relativi all'anno d'imposta 2007, con i quali l'Ufficio aveva determinato un maggior reddito della società e, di riflesso, maggiori redditi di partecipazione dei soci. In primo grado la CTP aveva respinto i ricorsi riuniti; in appello, la CTR aveva accolto i contribuenti, annullando gli atti perché riteneva che l'accertamento fosse stato fondato su una procedura standardizzata (studio di settore) senza previo contraddittorio endoprocedimentale. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: (1) omesso esame di un fatto decisivo, sostenendo che l'accertamento non si fondava solo sugli studi di settore ma anche su una pluralità di elementi indiziari di antieconomicità della gestione; (2) violazione di norme tributarie e procedimentali, deducendo che, essendo l'accertamento analitico-induttivo e non meramente standardizzato, il contraddittorio preventivo non era obbligatorio, e che comunque per l'IVA mancava la prova di resistenza; (3) nullità per omessa pronuncia sull'eccezione di tardività dei ricorsi introduttivi della società e della socia, essendo decorso il termine di impugnazione; (4) violazione della disciplina sulla proroga dei termini di impugnazione, riproponendo la censura di tardività sotto altro profilo. La Corte ha ritenuto fondati il secondo e il terzo motivo: quanto al contraddittorio, ha affermato che l'obbligo preventivo ex art. 10 L. 146/1998 opera solo per gli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore, non quando questi siano solo uno degli elementi dell'accertamento analitico-induttivo fondato anche su antieconomicità e irregolarità/indici ulteriori; inoltre, per i tributi armonizzati il contribuente deve superare la prova di resistenza indicando in concreto quali elementi avrebbe potuto far valere, onere non assolto. Quanto alla tardività, ha rilevato che la CTR non aveva esaminato l'eccezione di inammissibilità dei ricorsi per decorso del termine, eccezione rilevabile d'ufficio e quindi proponibile anche in appello. Sono stati assorbiti gli altri motivi.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo e il terzo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti il primo e il quarto; ha quindi cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia tributaria della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il rinvio è stato disposto perché la CTR dovrà riesaminare la controversia alla luce dei principi sul contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati e dovrà pronunciarsi sull'eccezione di tardività dei ricorsi introduttivi.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento analitico-induttivo; se l'Ufficio fonda la rettifica anche su elementi ulteriori rispetto agli studi di settore, non si applica il regime del solo accertamento standardizzato.

• art. 10, L. n. 146/1998

  L'obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo quando l'accertamento si fonda esclusivamente sugli studi di settore; non opera se questi sono solo uno dei parametri utilizzati insieme ad altri indici di antieconomicità o irregolarità.

• art. 21, L. n. 241/1990

  Richiamato insieme alle altre norme sul procedimento amministrativo e sulla validità dell'atto, in relazione alla dedotta violazione del contraddittorio.

• art. 6, L. n. 212/2000

  Richiamato quale norma dello Statuto del contribuente in tema di garanzie procedimentali, ma la sua violazione non è stata ritenuta decisiva nel caso concreto per l'accertamento analitico-induttivo.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Censura di violazione di legge proposta con il secondo motivo di ricorso.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Censura di nullità della sentenza/procedimento proposta con il terzo e quarto motivo per omessa pronuncia e violazione del riparto processuale.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato per il vizio di omesso esame di fatto decisivo dedotto con il primo motivo.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR avrebbe omesso di pronunciare sull'eccezione di inammissibilità per tardività dei ricorsi.

• artt. 18 e 53, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati dalla ricorrente in relazione alla tempestività e ammissibilità dei ricorsi introduttivi nel processo tributario.

• art. 40, commi 1, lett. d), e 4, d.lgs. n. 546/1992

  Invocato per sostenere la proroga semestrale del termine di impugnazione; la Corte richiama la questione della sua applicabilità alla fattispecie, ma rileva soprattutto l'omessa pronuncia della CTR sull'eccezione di tardività.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato indirettamente attraverso il principio della prova di resistenza, che impone al contribuente di indicare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere nel contraddittorio.

Massime di principio

• Il contraddittorio endoprocedimentale nell'accertamento tributario è obbligatorio, per i tributi armonizzati, solo se il contribuente indica concretamente quali elementi difensivi avrebbe potuto spendere e dimostra la ragionevole idoneità degli stessi a incidere sull'esito del procedimento; non basta una contestazione generica o meramente pretestuosa.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo previsto per gli accertamenti basati sugli studi di settore non opera quando l'Ufficio fondi la rettifica anche su ulteriori elementi di fatto, quali antieconomicità della gestione, incongruenze contabili o altri indici presuntivi, configurandosi in tal caso un accertamento analitico-induttivo.
• Nel giudizio tributario, l'omessa pronuncia su un'eccezione di inammissibilità rilevabile d'ufficio integra vizio della sentenza, anche se l'eccezione è stata proposta per la prima volta in appello.
• La prova di resistenza richiede la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni che sarebbero stati dedotti in sede amministrativa, non essendo sufficiente richiamare generiche possibilità difensive o esiti conciliativi raggiunti in altri anni d'imposta per ragioni meramente deflattive.

Come è indicizzato