Cassazione Civile, Ordinanza n. 12617/2026 del 05/05/2026

Esito

La controversia

Un'associazione sportiva dilettantistica aveva impugnato un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria aveva escluso l'applicazione delle agevolazioni previste per le associazioni sportive senza scopo di lucro, rideterminando maggiori imposte dirette, IRAP e IVA per il 2009. La contribuente deduceva, in primo luogo, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale: sosteneva che, dopo un primo controllo svolto dalla SIAE con rilascio di un PVC, l'Ufficio aveva svolto un ulteriore accertamento a tavolino senza instaurare un nuovo confronto, e che ciò era comunque indispensabile quanto meno per l'IVA, tributo armonizzato. Con il secondo motivo contestava la negazione del regime agevolato di cui alla l. 398/1991, sostenendo che fossero sufficienti i requisiti formali (affiliazione sportiva, limiti di proventi, natura non lucrativa) e che l'opzione potesse risultare anche per comportamento concludente. Con il terzo motivo censurava l'interpretazione degli artt. 148 TUIR e 4 d.P.R. 633/1972, affermando che era sufficiente porre gli associati in condizione di partecipare alla vita dell'ente, senza che rilevasse la partecipazione effettiva. Con il quarto motivo denunciava omessa pronuncia sull'esenzione IVA per prestazioni strettamente connesse alla pratica sportiva rese da enti senza fini di lucro. Con il quinto motivo lamentava omessa pronuncia sulla corretta interpretazione della disciplina sulla tracciabilità dei pagamenti e sulla pretesa decadenza dai benefici della l. 398/1991.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto soltanto il primo motivo, e limitatamente alla pretesa IVA: ha ritenuto che, poiché per l'IVA il contraddittorio preventivo era dovuto negli accertamenti a tavolino e la sentenza d'appello aveva qualificato come autonomo l'accertamento svolto dall'Ufficio rispetto al PVC SIAE, occorresse verificare in rinvio la cd. prova di resistenza, cioè se la contribuente avesse indicato elementi concretamente spendibili in contraddittorio e non pretestuosi. Tutti gli altri motivi sono stati rigettati: la Corte ha ribadito che il regime agevolato delle associazioni sportive dilettantistiche richiede non solo requisiti formali ma anche la concreta dimostrazione di un'effettiva attività non lucrativa e del rispetto sostanziale delle clausole associative; ha escluso l'omessa pronuncia sui motivi relativi all'esenzione IVA e alla tracciabilità, ritenendo che tali questioni fossero state implicitamente disattese o comunque assorbite dalla decisione sulla insussistenza dei presupposti sostanziali del regime agevolato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al solo motivo accolto e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, l. 212/2000

  dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste ... L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza

  La garanzia del contraddittorio endoprocedimentale opera per gli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; la sua violazione comporta invalidità dell'atto, salvo urgenza effettiva e motivata.

• art. 24 l. 4/1929

  Richiamato insieme all'art. 12 dello Statuto del contribuente quale norma invocata per la violazione delle garanzie procedimentali.

• art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972

  Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale ... Il contribuente ha diritto di averne copia

  Il termine dilatorio decorre dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni, indipendentemente dalla denominazione formale dell'atto.

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  Richiamato per il rinvio alla disciplina del verbale di accesso e delle garanzie procedimentali.

• art. 1 l. 398/1991

  Il regime agevolato per le associazioni sportive dilettantistiche non dipende dal solo possesso di requisiti formali, ma richiede anche la dimostrazione sostanziale dell'effettiva non lucratività e del rispetto dei requisiti di legge.

• art. 2 l. 398/1991

  Richiamato dalla ricorrente per i requisiti di accesso al regime agevolato; la Corte precisa che tali requisiti non sono sufficienti se non accompagnati dai presupposti sostanziali.

• art. 148, commi 3-8, d.P.R. 917/1986

  Le agevolazioni per enti associativi richiedono, oltre ai requisiti formali statutari, la concreta effettività del rapporto associativo e delle clausole previste dalla norma.

• art. 149 d.P.R. 917/1986

  Richiamato dalla ricorrente nel motivo sul regime degli enti associativi; il suo utilizzo è stato ricondotto al tema della natura commerciale dell'attività svolta.

• art. 4, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Le prestazioni verso gli associati non sono automaticamente non commerciali: occorre verificare la sostanza dell'attività e l'effettività del rapporto associativo.

• art. 13 parte A n. 1 lett. m) direttiva 77/388/CEE

  Norma richiamata per l'esenzione IVA delle prestazioni sportive rese da enti senza fini di lucro; la Corte ha ritenuto la relativa censura assorbita o implicitamente respinta.

• art. 132, comma 1, lett. m), direttiva 2006/112

  Richiamata quale disciplina europea dell'esenzione per prestazioni strettamente connesse con la pratica dello sport rese da organismi senza fini di lucro.

• art. 36-bis d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023

  Citato come norma interna di recepimento dell'esenzione IVA per prestazioni sportive, applicabile anche retroattivamente secondo la prospettazione della ricorrente.

• art. 25, comma 5, l. 133/1999

  Richiamato per il regime di tracciabilità dei pagamenti e la pretesa decadenza dai benefici; la questione è stata ritenuta irrilevante rispetto alla ratio decidendi.

• art. 19 d.lgs. 158/2015

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere l'eliminazione della sanzione di decadenza connessa alla violazione della tracciabilità.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i presupposti di fatto dell'agevolazione e della natura non commerciale dell'ente grava sul contribuente che invoca il beneficio.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per i motivi di ricorso per cassazione denuncianti violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Utilizzato per i motivi di ricorso per cassazione fondati su omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.

• art. 112 c.p.c.

  La omessa pronuncia non sussiste se la questione risulta implicitamente rigettata o assorbita dalla decisione su altra questione incompatibile.

• art. 380 bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il deposito della memoria della ricorrente in sede di legittimità.

Massime di principio

• In tema di accertamenti tributari, il contraddittorio endoprocedimentale è necessario per i tributi armonizzati anche negli accertamenti svolti a tavolino, ma la sua omissione comporta invalidità dell'atto solo se il contribuente indica specificamente quali elementi difensivi avrebbe potuto far valere e tali elementi non sono meramente pretestuosi.
• Quando un accertamento trae origine da un precedente accesso con rilascio di PVC, la successiva attività istruttoria svolta autonomamente dall'Ufficio può richiedere un ulteriore contraddittorio solo per i profili per i quali la garanzia opera; resta comunque decisiva la distinzione tra rilievi derivanti dall'accesso e rilievi autonomi svolti in ufficio.
• Le agevolazioni fiscali per le associazioni sportive dilettantistiche e per gli enti associativi non si fondano sul solo dato formale dell'affiliazione o dello statuto, ma richiedono la prova dell'effettiva non lucratività e della concreta conformità dell'attività svolta ai requisiti di legge.
• Nell'ambito degli enti associativi, il contribuente che invoca il regime agevolato sopporta l'onere di provare i presupposti sostanziali del beneficio; non è sufficiente allegare lo statuto o la mera qualificazione formale dell'ente.
• L'omessa pronuncia non ricorre quando la decisione impugnata contiene una statuizione implicita incompatibile con la questione dedotta, ovvero quando la questione risulta assorbita dalla soluzione data ad altra questione preliminare o logicamente prioritaria.
• In cassazione non è consentito rimettere in discussione l'apprezzamento di fatto compiuto dal giudice di merito, salvo il vizio di violazione di regole giuridiche nella valutazione della prova o i ristretti limiti del vizio motivazionale.

Come è indicizzato