Cassazione Civile, Ordinanza n. 20976/2023 del 18/07/2023

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2005, l’amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti di una società immobiliare un avviso di accertamento con recupero di maggiori imposte Ires, Iva e Irap e irrogazione di sanzioni, ritenendo che parte del corrispettivo di varie compravendite immobiliari fosse stato occultato. Parallelamente erano stati emessi avvisi anche nei confronti dei soci, per maggiori utili extracontabili imputati per trasparenza. In primo grado il ricorso dei contribuenti era stato respinto; in appello la decisione era stata riformata solo in parte, ritenendosi sufficienti gli elementi dell’ufficio per due compravendite e insufficienti per le altre, perché basati soprattutto su valori OMI o su indizi non ritenuti significativi. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. per travisamento delle prove; 2) omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, n. 5, c.p.c.; 3) violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972, per la valutazione delle presunzioni; 4) analoga violazione con specifico riguardo a una compravendita; 5) violazione degli artt. 18, 24 e 32 d.lgs. 546/1992 per mancata declaratoria di inammissibilità di contestazioni svolte dai contribuenti solo in memoria su due operazioni di vendita.

La decisione

La Corte ha accolto i primi quattro motivi del ricorso, ritenendo che la sentenza di appello avesse errato nella valutazione del materiale probatorio e nel governo delle presunzioni, poiché aveva svalutato elementi indiziari ulteriori rispetto ai valori OMI e, in un caso specifico, aveva trascurato ulteriori riscontri addotti dall’ufficio (indagini finanziarie, prelievi in contanti, assegno, mutuo e perizia di stima). Ha inoltre ribadito che, in tema di accertamento tributario dei corrispettivi immobiliari, lo scostamento dai valori OMI non può da solo fondare la rettifica, ma assume rilevanza se accompagnato da ulteriori elementi gravi, precisi e concordanti; gli elementi presuntivi possono anche essere uno solo, se sufficientemente forte e adeguatamente motivato. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile per difetto di interesse, poiché le questioni relative alle due compravendite erano state comunque rigettate dal giudice di merito e l’accertamento su di esse risultava ormai coperto da giudicato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità, affinché riesamini l’appello dell’Agenzia nei limiti dei motivi accolti e alla luce dei principi di diritto enunciati.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  La censura è stata accolta nei limiti in cui la sentenza di merito ha omesso di considerare tutti gli elementi di prova allegati e ha dato per inesistenti alcuni di essi, con conseguente vizio nella valutazione probatoria.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato in relazione al travisamento della prova e alla critica sulla valutazione del materiale istruttorio da parte del giudice di merito.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro del ricorso per le denunciate violazioni di legge in materia di presunzioni e norme tributarie.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato per la dedotta violazione di norme processuali tributarie e per i vizi della motivazione/decisione in relazione al quinto motivo.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato per omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici devono essere valutate secondo gravità, precisione e concordanza; la Corte ribadisce che il giudice deve apprezzare complessivamente gli indizi.

• art. 2729 c.c.

  Non è necessario che gli elementi presuntivi siano plurimi; anche un solo elemento può bastare se preciso e grave, ma i valori OMI da soli non bastano.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L’accertamento del maggior reddito può fondarsi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; non può basarsi soltanto sullo scostamento dai valori OMI.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In materia IVA l’accertamento richiede presunzioni semplici adeguate; lo scostamento dai valori OMI necessita di ulteriori elementi indiziari.

• art. 54, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato nella ricostruzione della disciplina applicabile agli accertamenti fondati su valori immobiliari e presunzioni.

• art. 35, commi 2 e 3, d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  Ha introdotto una presunzione legale relativa del valore normale OMI, poi superata dagli interventi successivi.

• art. 1, comma 265, l. 24 dicembre 2007, n. 244

  "per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni ... valgano ... come presunzioni semplici"

  La Corte richiama la norma come passaggio che ha ricondotto le quotazioni OMI, per gli atti anteriori al 4 luglio 2006, al rango di presunzioni semplici.

• art. 24, comma 5, l. 23 luglio 2009, n. 88

  Ha eliminato la presunzione legale introdotta nel 2006, ripristinando il quadro precedente, anche per adeguamento al diritto dell’Unione europea.

• art. 18 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel quinto motivo per la dedotta inammissibilità di domande o eccezioni proposte tardivamente.

• art. 24 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel quinto motivo con riferimento ai termini e alle modalità di difesa nel processo tributario.

• art. 32 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato nel quinto motivo in tema di produzione di documenti e difese nel giudizio tributario.

• art. 2697 c.c.

  È stato evocato per sottolineare che spetta al giudice verificare se il materiale indiziario allegato dall’ufficio integri prova presuntiva, secondo il riparto dell’onere della prova.

Massime di principio

• In materia di accertamento dei corrispettivi delle compravendite immobiliari, lo scostamento tra prezzo dichiarato e valori OMI non è di per sé sufficiente a fondare la rettifica: occorrono ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti.
• Le quotazioni OMI costituiscono un dato statistico-presuntivo e non un fatto storico certo; pertanto possono concorrere alla prova, ma non possono da sole dimostrare l’occultamento di corrispettivi.
• Il giudice di merito deve valutare complessivamente tutti gli elementi indiziari allegati dall’ufficio: il vizio sussiste se omette di considerare parte del materiale probatorio o attribuisce rilievo solo ad alcuni elementi ignorandone altri rilevanti.
• In tema di presunzioni semplici, non è necessario che gli indizi siano plurimi: anche un unico elemento può bastare se dotato di gravità e precisione e se la motivazione ne spiega il valore dimostrativo.
• Lo scostamento tra importo del mutuo e prezzo dichiarato, se riferito alla singola operazione e accompagnato da altri riscontri, può costituire indizio rilevante e spostare sul contribuente l’onere di offrire una spiegazione alternativa plausibile.
• Nel processo tributario, una censura è inammissibile per difetto di interesse quando riguarda capi della decisione già sfavorevoli al contribuente e coperti da giudicato o comunque non suscettibili di ulteriore utilità pratica per il ricorrente.

Come è indicizzato