Cassazione Civile, Ordinanza n. 25111/2023 del 23/08/2023

Esito

La controversia

La cooperativa, che produce energia elettrica rinnovabile destinata esclusivamente ai propri soci, aveva ricevuto un processo verbale di constatazione e poi un avviso di pagamento per accise sull'energia prodotta e consumata negli anni 2009-2013. Aveva impugnato l'atto sostenendo, in sintesi, che: a) per l'annualità 2009 l'imposta si era prescritta e l'avviso del 2014, poi annullato in autotutela con rimborso dell'importo versato, non poteva interrompere la prescrizione; b) dopo l'annullamento in autotutela dell'avviso precedente, l'Amministrazione avrebbe dovuto riattivare un nuovo procedimento con nuova contestazione; c) nel merito, l'energia prodotta da impianti a fonti rinnovabili e consumata dai soci della cooperativa doveva essere esente da accisa, anche alla luce della disciplina sugli autoproduttori, del Protocollo di Kyoto, degli artt. 3 e 41 Cost. e della normativa sul legittimo affidamento; d) non potevano essere richiesti interessi e non era legittimo un mutamento retroattivo dell'interpretazione amministrativa. La Cassazione ha accolto i primi due motivi: ha ritenuto che l'avviso del 29 dicembre 2014, essendo stato annullato in autotutela con efficacia ex tunc e accompagnato da rimborso, fosse privo di effetti anche interruttivi della prescrizione e che, per la pretesa relativa al 2009, l'accertamento fosse prescritto; inoltre ha ritenuto necessario un nuovo procedimento dopo l'annullamento dell'atto precedente. Ha invece respinto o dichiarato inammissibili gli altri motivi, affermando che l'esenzione di cui all'art. 52, comma 3, lett. b), TUA richiede l'autoconsumo da parte dell'autoproduttore e non si estende all'energia ceduta ai soci di una cooperativa, che il Protocollo di Kyoto non impone una diversa soluzione, che non vi è violazione degli artt. 3 e 41 Cost. e che, quanto agli interessi, il principio di tutela dell'affidamento non esonera dall'obbligazione principale ma solo da sanzioni e interessi moratori. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata in parte qua e, decidendo nel merito senza rinvio, ha annullato l'avviso di pagamento limitatamente all'anno 2009.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi due motivi, cassando la sentenza impugnata nella parte relativa all'annualità 2009 e decidendo nel merito con annullamento dell'avviso di pagamento per tale anno. Ha rigettato gli ulteriori motivi dal terzo al sesto, ritenendo infondate le doglianze sull'esenzione da accisa, sul Protocollo di Kyoto, sulla asserita violazione degli artt. 3 e 41 Cost. e sulla pretesa illegittimità degli interessi. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate, mentre quelle di merito sono state riliquidate in ragione dell'accoglimento parziale del ricorso.

Norme richiamate

• art. 15 TUA, D.Lgs. n. 504/1995

  prescrizione quinquennale

  La pretesa di recupero dell'accisa è soggetta a prescrizione quinquennale; un atto successivamente annullato in autotutela non può mantenere effetti interruttivi della prescrizione.

• art. 21-octies L. 241/1990

  Richiamato dalla parte ricorrente nel primo motivo, ma non costituisce il nucleo della decisione; il tema centrale è l'inefficacia ex tunc dell'atto annullato in autotutela.

• art. 10 L. 212/2000

  Il principio di tutela dell'affidamento non esonera dal pagamento del tributo principale, ma può incidere solo su sanzioni e interessi moratori, non sugli interessi in senso lato se dovuti nel caso concreto secondo la legge.

• art. 12 L. 212/2000

  Richiamato come fondamento del contraddittorio e della sequenza procedimentale; nel caso concreto la Corte ha valorizzato l'esigenza di un nuovo procedimento dopo l'annullamento dell'atto precedente.

• art. 52, comma 3, lett. b), D.Lgs. n. 504/1995

  L'esenzione spetta solo per l'energia prodotta da fonti rinnovabili, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dall'impresa autoproduttrice in locali o luoghi diversi dalle abitazioni; non si estende all'energia ceduta ai soci di una cooperativa.

• art. 52, comma 2, lett. a), D.Lgs. n. 504/1995

  Prevede una ulteriore esclusione dall'accisa per energia prodotta con impianti da fonti rinnovabili entro il limite di potenza indicato dalla norma.

• art. 53, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 504/1995

  Gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio sono soggetti obbligati al pagamento dell'accisa, salvo specifiche esclusioni normative.

• art. 53, commi 4, 7, 8 e 9, D.Lgs. n. 504/1995

  Gli operatori devono denunciare preventivamente l'attività, ottenere la licenza di esercizio e presentare la dichiarazione annuale di consumo.

• art. 54, comma 1, D.Lgs. n. 504/1995

  Definisce l'officina di produzione come il complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica esercitati da una medesima ditta.

• art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 504/1995

  L'accertamento e la liquidazione dell'accisa si fondano sulla dichiarazione annuale di consumo.

• art. 57, comma 2, D.Lgs. n. 504/1995

  Il termine di prescrizione per il recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data del consumo, salvo fatti illeciti.

• art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79/1999

  La nozione di autoproduttore rilevante per il mercato elettrico non è automaticamente trasponibile nella materia fiscale, secondo la giurisprudenza richiamata.

• art. 1, comma 911, L. 208/2015

  Invocato come interpretazione autentica dalla parte ricorrente, ma la Corte lo considera non decisivo per estendere l'esenzione alle energie cedute ai soci.

• art. 10, comma 6, L. 133/1999

  Norma richiamata quale attuazione degli impegni di Kyoto, limitata però all'energia prodotta da fonti rinnovabili consumata dalle imprese di autoproduzione.

• art. 28, commi 1 e 3, L. 388/2000

  Le addizionali erariali sono state abrogate, ma le agevolazioni pregresse sono state estese all'imposta di consumo sull'energia elettrica.

• art. 3 Cost.

  Non vi è violazione del principio di uguaglianza, poiché il requisito dell'autoconsumo è astrattamente riferibile a qualunque impresa e l'eterogeneità tra cooperativa e impresa consumatrice giustifica un trattamento diverso.

• art. 41 Cost.

  Non è lesa la libertà di iniziativa economica, trattandosi di scelta legislativa discrezionale nella delimitazione di un beneficio fiscale eccezionale.

Massime di principio

• In materia di accise, l'annullamento in autotutela di un atto impositivo con efficacia ex tunc ne elimina tutti gli effetti, compresi quelli eventualmente interruttivi della prescrizione; se il nuovo avviso riguarda un periodo già prescritto, la pretesa non è più azionabile.
• L'interruzione della prescrizione richiede un atto idoneo e persistente: un avviso annullato e sostituito da rimborso non può mantenere efficacia interruttiva.
• L'esenzione dall'accisa per energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili opera in modo rigoroso e presuppone l'autoconsumo da parte dell'impresa autoproduttrice; non si estende all'energia ceduta a soggetti distinti, anche se legati da rapporto cooperativo o associativo.
• La nozione di autoproduttore prevista dalla disciplina del mercato elettrico non si trasfonde automaticamente nella disciplina fiscale delle accise, salvo espresso richiamo normativo.
• Il principio di tutela dell'affidamento del contribuente, se rilevante, non incide sull'obbligazione tributaria principale, ma può operare solo nei limiti espressamente previsti dalla legge con riguardo a sanzioni e interessi moratori.
• Le agevolazioni fiscali di carattere eccezionale non sono suscettibili di interpretazione estensiva oltre i casi espressamente previsti dal legislatore; l'eventuale differenziazione tra impresa e cooperativa rientra nella discrezionalità legislativa se sorretta da un diverso assetto fattuale e funzionale.

Come è indicizzato