Cassazione Civile, Ordinanza n. 34488/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell'imposta di registro con cui l'Amministrazione ha tassato in misura proporzionale una sequenza di operazioni societarie: aumento di capitale di una società veicolo, conferimenti in essa di rami d'azienda da parte di più società, e successiva cessione delle partecipazioni alla società originaria, tornata socio unico. L'Ufficio e la CTR hanno letto il complesso delle operazioni come sostanziale cessione di ramo d'azienda. La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolando quattro motivi: 1) nullità dell'avviso per violazione del contraddittorio endoprocedimentale; 2) violazione dell'art. 176, comma 3, TUIR, sostenendo l'inapplicabilità di un sindacato antielusivo ex art. 20 TUR; 3) violazione dell'art. 20 TUR, perché la riqualificazione complessiva delle operazioni in cessione di ramo d'azienda sarebbe illegittima; 4) omesso esame di fatti decisivi, per non avere considerato le asserite valide ragioni economiche dell'operazione (aggregazione dei rami, limitazione della responsabilità, semplificazione gestionale).

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che per l'imposta di registro non armonizzata non esista un obbligo generale di contraddittorio preventivo e che, nel testo applicabile ratione temporis, l'art. 20 TUR non avesse natura antielusiva. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, assorbendo il quarto: ha affermato che, alla luce della disciplina dell'art. 20 TUR come autenticata dal legislatore e della giurisprudenza costituzionale, l'imposta di registro va applicata sugli effetti giuridici del singolo atto, senza poter valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati per riqualificare unitariamente una pluralità di operazioni come cessione indiretta di azienda/ramo d'azienda. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e, non occorrendo ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della contribuente. Spese compensate per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  richiamato dalla contribuente a sostegno del preteso contraddittorio endoprocedimentale, ma ritenuto non decisivo nel caso di imposta di registro non armonizzata

• art. 37, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dalla contribuente in collegamento con la disciplina del contraddittorio e dell'attività di accertamento

• art. 53-bis, d.P.R. n. 131 del 1986

  nel testo applicabile ratione temporis non consentiva di estendere all'imposta di registro la disciplina antielusiva dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973; dopo la novella richiama invece espressamente l'art. 10-bis l. n. 212 del 2000

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  invocato dalla ricorrente per sostenere l'inapplicabilità del sindacato antielusivo alla fattispecie

• art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  la norma va letta come criterio di interpretazione dell'atto da registrare e come disposizione di imposta d'atto; l'Amministrazione non può riqualificare unitariamente più atti sulla base di elementi extra-testuali o del collegamento negoziale, salvo i casi espressamente regolati dal testo unico o l'applicazione dell'art. 10-bis l. n. 212 del 2000

• art. 21, d.P.R. n. 131 del 1986

  richiamato come base della liquidazione operata dall'Ufficio in coerenza con la qualificazione unitaria dell'operazione

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  è la sede tipica dell'accertamento dell'abuso del diritto/elusione; richiede richiesta di chiarimenti e motivazione specifica dell'atto impositivo

• art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1) e 2), l. n. 205 del 2017

  ha modificato l'art. 20 TUR, esplicitando la irrilevanza degli elementi extra-testuali e degli atti collegati

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  ha qualificato la modifica dell'art. 20 TUR come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva

• art. 1, comma 87, lett. b), l. n. 205 del 2017

  ha introdotto nell'art. 53-bis TUR il richiamo all'art. 10-bis l. n. 212 del 2000, estendendo il meccanismo antielusivo anche all'imposta di registro

• d.lgs. n. 128 del 2015

  ha codificato in via generale l'abuso del diritto in materia tributaria

• art. 3 Cost.

  richiamato nel giudizio di costituzionalità menzionato dalla Corte

• art. 53 Cost.

  richiamato nel giudizio di costituzionalità menzionato dalla Corte, in tema di capacità contributiva

• art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3

  parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge

• art. 360 c.p.c., primo comma, n. 5

  parametro del motivo sull'omesso esame di un fatto decisivo

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, l'art. 20 TUR impone una lettura dell'atto limitata agli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione; non è consentito fondare la riqualificazione fiscale su atti collegati o su elementi extra-testuali, salvo le specifiche ipotesi previste dal testo unico o l'applicazione dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• La riqualificazione di una sequenza negoziale come cessione di azienda o di ramo d'azienda non può essere operata in via antielusiva mediante l'art. 20 TUR; se l'Amministrazione intende contestare un abuso del diritto, deve attivare lo speciale procedimento di cui all'art. 10-bis l. n. 212 del 2000, con richiesta di chiarimenti e motivazione specifica.
• Nel regime dell'imposta di registro non armonizzata non sussiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo in assenza di espressa previsione normativa.
• Quando la decisione di merito sia fondata su una riqualificazione complessiva di più atti in contrasto con la portata interpretativa dell'art. 20 TUR, la Cassazione può cassare e decidere nel merito se non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.
• La distinzione tra interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro e accertamento dell'abuso del diritto è decisiva: la prima riguarda la natura ed effetti giuridici dell'atto, la seconda richiede la prova di operazioni prive di sostanza economica e di indebiti vantaggi fiscali.

Come è indicizzato