Cassazione Civile, Ordinanza n. 26969/2025 del 07/10/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una ditta individuale, con cui l'Ufficio ha imputato a maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva per l'anno 2014, movimentazioni bancarie e postali ritenute ingiustificate su due conti correnti bancari e due conti postali, applicando le presunzioni di cui agli artt. 32 del d.P.R. 600/1973 e 52 del d.P.R. 633/1972 e irrogando sanzioni. La contribuente aveva contestato sia vizi formali dell'atto sia il merito della ripresa, deducendo, tra l'altro, carenze del contraddittorio endoprocedimentale, dell'autorizzazione alle indagini, della sottoscrizione e della delega, nonché l'erronea imputazione di alcuni rapporti e movimenti, la natura di mere partite di giro di alcune somme, la riferibilità di parte delle movimentazioni all'attività e alle esigenze familiari, e l'erroneità della percentuale di redditività applicata. La CTR aveva accolto l'appello solo limitatamente alla ripresa Iva, annullandola per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale, e aveva confermato il resto della pretesa. In cassazione l'Agenzia ha denunciato, con un unico motivo, la violazione dell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 per avere la CTR annullato la ripresa Iva senza considerare che, in presenza di accesso, ispezione e verifica, la nullità ex art. 12, comma 7, opera solo per il mancato rispetto del termine dilatorio e non per ogni omessa convocazione, e comunque richiede la prova di resistenza quando non sia prevista una nullità espressa; la contribuente ha resistito con ricorso incidentale articolato in otto motivi, diretti soprattutto contro la motivazione della sentenza d'appello e contro la conferma della ripresa ai fini Irpef e Irap, lamentando omessa o insufficiente motivazione, omessa pronuncia, violazione dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, errata applicazione della presunzione sui movimenti bancari, mancata considerazione di documenti e della dedotta estraneità di alcuni movimenti o della natura di partite di giro, nonché l'illegittima applicazione retroattiva della disciplina sui prelevamenti di importo modesto e l'erronea quantificazione della redditività. La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo errata la decisione della CTR sulla nullità della ripresa Iva, perché nel caso concreto l'accertamento scaturiva da verifica nei locali della ditta e non da un mero controllo a tavolino, sicché l'annullamento non poteva fondarsi sulla sola assenza di contraddittorio senza considerare il perimetro applicativo dell'art. 12, comma 7, né la diversa disciplina elaborata per i tributi armonizzati; ha rigettato integralmente il ricorso incidentale della contribuente, dichiarando in parte inammissibili e in parte infondati i motivi, poiché alcune censure tendevano a una rivalutazione del merito o erano prive di specificità/autosufficienza, altre non colpivano la ratio decidendi, altre ancora investivano direttamente l'atto impositivo e non la sentenza impugnata. La sentenza di appello è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo fondato il motivo sulla violazione dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, e ha cassato la sentenza impugnata nella parte in cui aveva annullato la ripresa Iva per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Ha inoltre rigettato il ricorso incidentale della contribuente, ritenendo i relativi motivi in parte inammissibili e in parte infondati: alcuni perché volti a sollecitare una nuova valutazione del merito o privi di specificità e autosufficienza, altri perché non coglievano la ratio decidendi o si limitavano a criticare direttamente l'avviso di accertamento. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Prevede una presunzione legale relativa in materia di accertamenti bancari: i movimenti sui conti intestati al contribuente possono essere imputati a ricavi salvo prova contraria analitica e specifica del contribuente; la norma non impone l'analisi di ogni singola operazione da parte dell'Ufficio.

• art. 52 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato quale base normativa dell'accertamento IVA e delle verifiche nei locali del contribuente; il verbale di constatazione e le garanzie connesse all'accesso assumono rilievo ai fini del contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  La nullità per mancato rispetto del termine dilatorio opera nell'ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non si estende automaticamente a ogni mancata convocazione e, quando la nullità è espressamente prevista, assorbe la prova di resistenza.

• art. 23 d.lgs. n. 82/2005

  Richiamato dalla CTR per escludere il vizio della copia analogica dell'atto, essendo presente la dichiarazione di conformità all'originale informatico.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Dedotto dalla contribuente per contestare la sottoscrizione e la delega dell'atto, ma la sentenza di legittimità non affronta nel merito la questione perché il ricorso incidentale è stato respinto/in parte dichiarato inammissibile.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Parametrato ai motivi di ricorso per violazione di legge; la Corte lo usa per valutare i motivi di diritto delle parti.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Il vizio è scrutinabile solo nei limiti della nuova formulazione, che richiede l'omesso esame di un fatto storico decisivo; non è più censurabile l'insufficienza o contraddittorietà della motivazione nei termini tradizionali.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non ricorre quando il rigetto di una domanda o eccezione è implicito nella struttura logico-giuridica della decisione.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se il giudice attribuisce l'onere della prova alla parte sbagliata; non ricorre quando il motivo mira soltanto a contestare la valutazione del materiale probatorio.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel motivo sulla percentuale di redditività; la Corte non entra nel merito della corretta determinazione della percentuale, perché la censura è ritenuta inammissibile o non coglie la ratio decidendi.

• art. 7-quater, comma 1, D.L. n. 193/2016 conv. in L. n. 225/2016

  La modifica che limita la rilevanza dei prelevamenti ai fini dell'accertamento è qualificata come norma sostanziale non retroattiva e non interpretativa.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione della sentenza è ritenuta sufficiente se supera il minimo costituzionale e rende percepibile la ratio decidendi.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in tema di motivazione delle sentenze tributarie, ma la CTR è stata ritenuta conforme al minimo motivazionale.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per il requisito della motivazione della sentenza; la Corte esclude la nullità della decisione impugnata per motivazione apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato in combinazione con gli artt. 36 d.lgs. 546/1992 e 132 c.p.c. per il requisito motivazionale.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Richiamato implicitamente nel contesto dell'omessa pronuncia; il motivo articolato dalla contribuente non era correttamente sussunto nel parametro processuale pertinente.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in via analogica ai fini della presunzione sugli accertamenti bancari in materia IVA, in parallelo con l'art. 32 d.P.R. 600/1973.

Massime di principio

• Nei tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta invalidità dell'atto solo entro il perimetro applicativo previsto dalla legge e secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità; non basta invocare in modo astratto la mancata convocazione del contribuente se l'accertamento non ricade nella fattispecie che rende operativa la nullità.
• L'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera quando vi sia accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente e, in tale caso, la sua disciplina speciale assorbe la prova di resistenza ove la legge commini espressamente la nullità per il mancato rispetto del termine dilatorio.
• Negli accertamenti fondati su movimentazioni bancarie, l'Ufficio beneficia di una presunzione legale relativa: il contribuente può superarla solo con prova analitica, specifica e riferita a ciascuna singola operazione, non con giustificazioni generiche o documentazione non puntualmente riferibile ai movimenti contestati.
• In sede di legittimità, il motivo che censura la valutazione delle prove è inammissibile se mira a una nuova lettura del materiale istruttorio; il sindacato della Cassazione non consente una rivalutazione del merito.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione impugnata, pur senza esaminare espressamente una censura, la rigetta implicitamente attraverso una statuizione incompatibile con quella richiesta dalla parte.
• La deduzione di un vizio motivazionale è ammissibile solo nei limiti dell'art. 360, n. 5 c.p.c. come novellato: occorre l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera critica alle risultanze probatorie o alla sufficienza argomentativa della sentenza.
• La modifica normativa che limita la rilevanza dei prelevamenti bancari ai fini dell'accertamento ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente agli accertamenti anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il ricorso per cassazione deve essere autosufficiente: per dolersi dell'omesso esame di documenti o atti, il ricorrente deve indicarne specificamente contenuto e collocazione processuale; il mero rinvio al fascicolo non è sufficiente.

Come è indicizzato