Sentenza del 21/03/2024 n. 7690 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2001, relativo a maggiori imposte IVA e IRAP, interessi e sanzioni. L’Ufficio contestava, da un lato, la mancata applicazione dell’IVA su prestazioni di assistenza tecnica e commerciale fatturate da società estere e, dall’altro, la deduzione ai fini IRAP di 200.000 euro pagati per una fattura intestata a Petrefin International Group of Companies, con sede nell’Isola di Man, considerata territorio a fiscalità privilegiata. In Cassazione l’Agenzia ha proposto tre motivi: difetto di motivazione e violazione dell’onere della prova; violazione delle norme sulla deducibilità dei costi black list; violazione delle norme IVA sulla territorialità delle prestazioni.

La decisione

La CTP di Campobasso aveva accolto il ricorso di Riveco e annullato l’accertamento; la CTR del Molise aveva rigettato l’appello dell’Agenzia. La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR era sufficiente e la censura sull’onere della prova non denunciava una sua errata ripartizione, ma contestava la valutazione delle prove. Ha accolto il secondo motivo: per il costo di 200.000 euro la CTR non aveva verificato, come richiesto dalla disciplina applicabile al 2001, se Riveco avesse dimostrato l’effettiva attività commerciale della società estera oppure l’effettivo interesse economico dell’operazione e la sua concreta esecuzione; fatture, contratto, pagamenti e rapporti tra società del gruppo non bastavano, da soli, a sostituire tale verifica. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove sulla localizzazione delle prestazioni IVA. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla deducibilità del costo: la questione dovrà essere riesaminata in rinvio.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992

  Risulta, pertanto, evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l'esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.

  La motivazione della sentenza tributaria è adeguata se espone, anche concisamente, le ragioni in fatto e in diritto e consente di comprendere e controllare il percorso decisionale.

• Art. 2697 c.c.

  La violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere.

  La violazione dell’onere della prova ricorre se il giudice ne assegna il carico alla parte sbagliata; non ricorre quando si contesta soltanto il modo in cui il giudice ha valutato le prove.

• Art. 7-bis del d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis

  Le norme vigenti sino al 31 dicembre 2006, dunque (applicabili nella vicenda in esame) sancivano l'indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a finalità privilegiata (cd. Paesi black list), ove non risultasse provato che le società estere svolgevano una effettiva attività commerciale ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, ove i costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione.

  Per il periodo d’imposta 2001, i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata erano soggetti a indeducibilità, salvo il ricorrere delle condizioni e degli adempimenti previsti dalla disciplina allora vigente.

• Art. 7-ter del d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis

  I giudici di merito dovevano valutare se la presunzione di indeducibilità dei costi era superata dal contribuente, sul quale incombeva l'onere di dimostrare alternativamente: lo svolgimento di un'attività commerciale effettiva da parte della struttura organizzativa estera e la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alle operazioni.

  Il contribuente poteva superare la presunzione dimostrando alternativamente l’attività commerciale effettiva della società estera oppure l’effettivo interesse economico dell’operazione e la sua concreta esecuzione. La verifica deve essere sostanziale e riferita alle condizioni concrete dell’operazione, non limitata alla documentazione formale o ai pagamenti.

• Art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917/1986, nelle versioni succedutesi e richiamate in motivazione

  Per la normativa entrata in vigore l'1 gennaio 2007, invece, la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi Black list risulta subordinata solo alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente e dell'effettività della transazione commerciale. La separata indicazione in dichiarazione dei costi suddetti è degradata, invece, da presupposto sostanziale di relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale.

  La sentenza distingue il regime anteriore al 2007, applicabile ai fatti del 2001, dalla disciplina successiva, che ha modificato il ruolo della separata indicazione dei costi. La disciplina sopravvenuta non elimina la necessità, nel caso in esame, di accertare le condizioni sostanziali richieste dal regime applicabile.

• Art. 1, commi 301, 302 e 303, della legge n. 296/2006

  Come, poi, è stato precisato da questa Corte, "In tema di reddito d'impresa, l'abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni commerciali intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), prevista dall'art. 1, commi 301, 302 e 303 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha carattere retroattivo".

  La Corte richiama il carattere retroattivo dell’abolizione del previgente regime di indeducibilità. Resta tuttavia necessario applicare i criteri sostanziali pertinenti e verificare in concreto i presupposti della deduzione.

• Art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471/1997

  La norma è menzionata nel ricostruire la sanzione introdotta per l’omessa o incompleta indicazione in dichiarazione dei costi black list, dopo la modifica del relativo obbligo da requisito sostanziale a obbligo formale.

• Art. 2195 c.c.

  La società contribuente, quindi, doveva dare la prova che la società Petrefin International Gruop of Companies, residente nelle Isole di Man, svolgesse un'attività commerciale ai sensi dell'art. 2195 cod. civ. e fosse caratterizzata da una struttura organizzativa idonea allo svolgimento di tale attività, nonché la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alla operazione oggetto della fattura in contestazione.

  Per dimostrare l’effettiva attività commerciale della società estera occorreva provare un’attività rientrante tra quelle commerciali e una struttura organizzativa concretamente idonea a svolgerla.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.

  Il ricorso per Cassazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti: la censura deve riguardare effettivamente un vizio di legittimità.

• Artt. 7, lett. d), e 21 del d.P.R. n. 633/1972

  L’Agenzia li aveva invocati contestando la territorialità e la documentazione delle prestazioni, ma la Cassazione ha dichiarato inammissibile il relativo motivo perché diretto a rimettere in discussione l’accertamento fattuale della CTR; non ha quindi formulato una nuova interpretazione sostanziale di tali disposizioni.

• Artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/1972

  Le disposizioni sono richiamate nel secondo motivo dell’Agenzia in relazione alla fattura e alla detrazione, ma la decisione accoglie il motivo per la disciplina dei costi black list e non sviluppa una distinta interpretazione degli artt. 19 e 21.

• Artt. 2 e 132 del T.U.L.D.

  Sono citati nella ricostruzione dell’autorizzazione doganale relativa alla base operativa extradoganale di Trapani; la Cassazione non ne trae un principio interpretativo autonomo.

Massime di principio

• Nelle controversie sui costi verso soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, occorre applicare la versione normativa pertinente al periodo d’imposta: i requisiti e gli adempimenti sono cambiati nel tempo.
• La prova del pagamento, il contratto e l’appartenenza delle società allo stesso gruppo non dimostrano automaticamente né l’effettività dell’attività commerciale del fornitore né l’effettivo interesse economico dell’operazione. La valutazione deve basarsi su elementi concreti e riferiti alla transazione.
• Per dimostrare un’attività commerciale effettiva può essere necessario documentare la struttura operativa reale del fornitore, ad esempio locali, utenze, personale, rapporti bancari e autorizzazioni, secondo quanto pertinente al caso.
• L’effettivo interesse economico va valutato considerando le condizioni complessive dell’operazione, tra cui prezzo, costi accessori, tempi di consegna, vincoli contrattuali e convenienza rispetto ad alternative.
• La violazione dell’onere della prova è configurabile quando il giudice attribuisce l’onere alla parte sbagliata; contestare la sufficienza o la valutazione delle prove non basta, di per sé, a integrare tale violazione.
• In Cassazione non è consentito chiedere una nuova ricostruzione dei fatti sotto la veste di violazione di legge o di vizio motivazionale. Le valutazioni di fatto del giudice di merito restano normalmente insindacabili, salvo i vizi di legittimità consentiti.
• Una sentenza è affetta da motivazione apparente solo quando non permette di comprendere l’iter logico della decisione e di controllarne la correttezza; una motivazione concisa può essere sufficiente se espone chiaramente le ragioni di fatto e di diritto.