Cassazione Civile, Ordinanza n. 13489/2026 del 09/05/2026

Esito

La controversia

A seguito di controllo fiscale, una società aveva contabilizzato nell’anno d’imposta 2014 otto fatture emesse da un fornitore ritenuto inserito in un meccanismo di frode IVA. La contribuente aveva esibito fatture, documenti di trasporto, estratti conto, e-mail, bonifici e altra documentazione a supporto della reale esecuzione delle operazioni. L’Ufficio aveva emesso avviso di accertamento recuperando a tassazione costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti, IVA indebitamente detratta, maggiori IRES e IRAP, oltre sanzioni. La CTP aveva accolto il ricorso della società e la CTR aveva confermato, ritenendo: sussistente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale; insufficiente la prova dell’Ufficio; idonea la prova documentale della contribuente; carente di motivazione l’atto; applicabile anche l’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) erronea applicazione della disciplina sul contraddittorio endoprocedimentale, anche perché l’Ufficio aveva comunque inviato questionario e perché l’obbligo non vale per i tributi non armonizzati; (2) violazione delle regole sull’onere della prova e sulla motivazione dell’accertamento, sostenendo che, trattandosi di operazioni oggettivamente inesistenti, bastava la prova della fittizietà delle operazioni, senza che potessero valere come prova contraria i soli pagamenti tracciati, la contabilità regolare e la documentazione cartolare.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi. Ha precisato che, per i tributi armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo se il contribuente allega concretamente quali elementi avrebbe potuto far valere e dimostra la c.d. prova di resistenza; per i tributi non armonizzati, invece, il contraddittorio vale solo nei casi previsti dalla legge. Nel caso concreto, inoltre, la sola produzione di documentazione contabile, dei pagamenti tracciati e della successiva rivendita della merce non era sufficiente a integrare la prova di resistenza né a dimostrare la realtà delle operazioni fatturate. La Corte ha distinto nettamente le operazioni oggettivamente inesistenti da quelle soggettivamente inesistenti: nelle prime l’Amministrazione deve provare la fittizietà dell’operazione economica, e non occorre la prova della consapevolezza del cessionario; risultavano quindi erronei i richiami a buona fede e affidamento del contribuente. È stata inoltre ritenuta inconferente l’applicazione dell’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992, qualificato come norma sostanziale applicabile solo ai giudizi introdotti dopo la sua entrata in vigore. La sentenza di merito è stata dunque cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il contraddittorio endoprocedimentale non opera automaticamente per gli accertamenti a tavolino; la sua rilevanza dipende dal tipo di tributo e, per i tributi armonizzati, dalla dimostrazione della concreta lesione difensiva mediante prova di resistenza.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992

  La Corte lo qualifica come norma sostanziale, non processuale, applicabile solo ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti non sono deducibili.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L’IVA relativa a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti non è detraibile.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  L’accertamento induttivo mediante presunzioni è legittimo se fondato su elementi gravi, precisi e concordanti.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  L’Ufficio può rettificare la dichiarazione IVA sulla base di presunzioni e delle risultanze istruttorie.

• art. 2697 c.c.

  La ripartizione dell’onere della prova varia a seconda che si tratti di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti; nel primo caso l’Amministrazione deve provare la fittizietà dell’operazione.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Viene richiamato quale parametro di denuncia della violazione di legge in cassazione.

Massime di principio

• Nel contenzioso IVA sui tributi armonizzati, il mancato contraddittorio endoprocedimentale comporta invalidità dell’atto solo se il contribuente indica in modo concreto gli elementi difensivi che avrebbe potuto far valere e dimostra che essi avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento.
• Per i tributi non armonizzati, il contraddittorio preventivo non ha portata generalizzata negli accertamenti a tavolino e sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
• Nelle contestazioni relative a operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la fittizietà dell’operazione economica sottesa alla fattura; non è necessario dimostrare anche la consapevolezza del contribuente, requisito tipico invece delle operazioni soggettivamente inesistenti.
• La prova contraria del contribuente non può essere fondata, da sola, su fatture, pagamenti tracciati, regolarità contabile o documenti di trasporto, poiché tali elementi, se non corroborati da dati più specifici e univoci, non bastano a dimostrare l’effettività dell’operazione contestata.
• La diversa struttura delle operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti impone criteri probatori differenti: non sono sovrapponibili i presupposti relativi alla frode e quelli inerenti alla mera interposizione soggettiva.
• In tema di prova di resistenza, la documentazione che il contribuente afferma di non aver potuto produrre prima deve essere concretamente idonea a incidere sulla decisione amministrativa, non essendo sufficiente un generico riferimento a elementi difensivi astrattamente utili.

Come è indicizzato