Cassazione Civile, Ordinanza n. 06103/2023 del 01/03/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società e dei soci per l'anno d'imposta 2012, con recupero di maggiori redditi ai fini IRAP, IVA e IRPEF. L'Ufficio aveva valorizzato un'anomalia emersa dagli studi di settore: rimanenze finali indicate a zero nella dichiarazione 2012 e esistenze iniziali indicate per oltre un milione di euro nello studio di settore 2013, da cui l'Amministrazione aveva desunto antieconomicità della gestione e attendibilità del lavoro analitico-induttivo. In primo grado i ricorsi di società e soci erano stati accolti; la CTR ha invece riformato la decisione, ritenendo inammissibili le nuove eccezioni formulate solo in memoria e riconoscendo la legittimità dell'accertamento. Con il ricorso per cassazione i contribuenti hanno dedotto: 1) violazione degli artt. 24 e 32 d.lgs. 546/1992 e omesso esame di un fatto decisivo, sostenendo che la CTR avrebbe erroneamente ignorato le precisazioni rese con le memorie illustrative circa un errore di compilazione dello studio di settore; 2) violazione degli artt. 39 DPR 600/1973, 54 DPR 633/1972, 2697 c.c. e della disciplina sugli studi di settore, per avere la CTR escluso il giudicato interno sulla mancata prova della corretta attivazione del contraddittorio endoprocedimentale e per non avere ravvisato la nullità dell'accertamento per mancata attivazione del contraddittorio; i ricorrenti sostenevano inoltre che l'accertamento sarebbe stato fondato solo sullo scostamento dagli studi di settore.

La decisione

La Corte ha dichiarato il primo motivo inammissibile e il secondo motivo infondato. Ha ritenuto corretta la CTR nel non esaminare un fatto nuovo introdotto solo con le memorie illustrative, perché nel processo tributario le memorie non possono ampliare il thema decidendum né proporre domande o cause petendi nuove. Ha inoltre escluso il vizio di omesso esame, poiché i giudici di merito avevano comunque esaminato i fatti rilevanti. Quanto al contraddittorio, la Corte ha rilevato che la questione della mancata ricezione della comunicazione non era assistita da giudicato interno e, comunque, che nel caso concreto l'accertamento era "misto", fondato non solo sullo scostamento dagli studi di settore ma anche sull'antieconomicità della gestione; pertanto non operava la regola della nullità per mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale propria degli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore. Il ricorso è stato dunque integralmente respinto, con condanna dei ricorrenti alle spese e al contributo unificato aggiuntivo.

Norme richiamate

• art. 24 d.lgs. 546/1992

  Le memorie illustrative non possono introdurre fatti nuovi o ampliare il thema decidendum rispetto al ricorso introduttivo; in caso contrario si realizza mutatio libelli.

• art. 32 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario le memorie illustrative servono a specificare le difese già svolte, non a proporre nuove domande o nuovi fatti estintivi della pretesa.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  La violazione di legge è stata invocata per contestare la qualificazione della CTR sull'ammissibilità delle deduzioni e sulla disciplina del contraddittorio.

• art. 360, n. 5 c.p.c.

  Il motivo è inammissibile se non indica uno specifico fatto storico decisivo effettivamente omesso dal giudice di merito, e se i fatti dedotti sono stati comunque esaminati.

• art. 39 DPR 600/1973

  Richiamato in relazione all'accertamento analitico-induttivo fondato su elementi presuntivi e sull'antieconomicità della gestione.

• art. 54 DPR 633/1972

  Richiamato quale base normativa dell'accertamento ai fini IVA, in combinazione con il metodo induttivo/analitico-induttivo.

• art. 2697 c.c.

  La CTR ha ritenuto che, una volta emersi elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, l'onere della prova si spostasse sul contribuente, rimasto inadempiuto.

• art. 10, comma 4-bis, L. 146/1998

  Invocato dai ricorrenti in tema di studi di settore e contraddittorio, ma ritenuto non decisivo nel caso di accertamento "misto".

• art. 1, comma 17, L. 296/2000

  Richiamato per la disciplina del contraddittorio preventivo negli accertamenti standardizzati.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Applicato per dare atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

• art. 346 c.p.c.

  Richiamato, per il processo tributario, nel senso che le questioni non riproposte in appello si intendono rinunciate.

Massime di principio

• Nel processo tributario le memorie illustrative non possono essere utilizzate per introdurre un fatto costitutivo o estintivo nuovo rispetto al ricorso introduttivo; se ciò accade, la deduzione è inammissibile per mutatio libelli.
• Il vizio di omesso esame di un fatto decisivo è configurabile solo se il ricorrente individua uno specifico fatto storico discusso tra le parti e realmente non valutato dal giudice di merito; non sussiste quando la sentenza abbia comunque esaminato i punti controversi.
• In tema di studi di settore e accertamento standardizzato, il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio a pena di nullità solo quando la pretesa sia fondata esclusivamente sullo scostamento dagli indici; se l'avviso è sorretto anche da ulteriori elementi, come l'antieconomicità della gestione, l'accertamento non è invalidato per la sola mancata attivazione del contraddittorio.
• Quando l'Amministrazione fonda l'accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti, si determina lo spostamento dell'onere della prova sul contribuente, che deve fornire una giustificazione concreta e attendibile dei fatti posti a base della rettifica.
• L'impugnazione dell'intera sentenza di primo grado è idonea a impedire la formazione del giudicato interno sulle questioni assorbite o comunque coinvolte dalla censura, mentre la mancata riproposizione di questioni autonome può comportarne la rinuncia nei limiti del processo tributario.

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