Sentenza del 05/12/2019 n. 31811 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2003, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva contestato maggiori imposte Irpef, Iva e Irap. L'Amministrazione aveva rilevato acquisti intracomunitari e successive vendite di autoveicoli a prezzi inferiori a quelli di acquisto, con applicazione dell'Iva senza il relativo versamento. Aveva quindi proceduto a un accertamento induttivo puro, determinando il maggior reddito applicando una redditività presunta del 3% al volume d'affari non dichiarato. Il contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa indicando ulteriori ricavi e costi, comprese 15 autofatture, con conseguente perdita d'esercizio, e aveva chiesto la deduzione dei relativi costi. L'Agenzia ha contestato sia la tempestività e l'efficacia della dichiarazione integrativa, sia la possibilità di dedurre costi specifici nell'ambito di un accertamento induttivo fondato sull'inattendibilità complessiva della contabilità.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia e rinviato la causa alla stessa CTR, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione ha ritenuto errata l'applicazione da parte della CTR dei termini più ampi previsti per la dichiarazione integrativa: trattandosi di una dichiarazione favorevole al contribuente, essa avrebbe dovuto essere presentata entro il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998 e comunque prima della notifica dell'accertamento. Tuttavia, la Corte ha precisato che il contribuente può comunque far valere in giudizio errori di fatto o di diritto contenuti nella dichiarazione, anche oltre i termini della dichiarazione integrativa, per contrastare la maggiore pretesa tributaria. Quanto ai costi delle 15 autofatture, la Corte ha stabilito che la loro deduzione non era compatibile con il metodo induttivo puro utilizzato, il quale prescindeva dalla dimostrazione analitica dei costi effettivamente sostenuti. La sentenza non definisce definitivamente l'imposta dovuta, ma dispone un nuovo esame da parte della CTR.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito (...) non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

  La dichiarazione integrativa favorevole al contribuente, perché diretta a ridurre il reddito o il debito d'imposta, deve essere presentata entro il termine previsto dalla norma e comunque, secondo il principio richiamato nella decisione, prima della notifica dell'avviso di accertamento. Il superamento del termine non impedisce però al contribuente di contestare in giudizio la maggiore pretesa allegando errori di fatto o di diritto incidenti sull'obbligazione tributaria.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8

  Prevede termini più ampi per determinate dichiarazioni integrative, ma tali termini non sono applicabili quando l'integrazione è volta a correggere errori od omissioni che hanno determinato un maggior reddito dichiarato o un maggior debito d'imposta.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2

  Consente l'accertamento induttivo puro quando le omissioni, le false indicazioni o le irregolarità rendono complessivamente inattendibili le scritture contabili. In tal caso l'Amministrazione può prescindere, in tutto o in parte, dalla contabilità e ricostruire il reddito sulla base di dati e notizie comunque acquisiti, inclusa la redditività media del settore.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 38, 39 e 75, oggi art. 109

  Le norme riguardano i criteri di determinazione del reddito e la deducibilità dei componenti negativi. Nel contesto dell'accertamento induttivo puro, la deduzione dei costi specificamente documentati non opera automaticamente secondo il metodo analitico, dovendo applicarsi la ricostruzione forfettaria propria del metodo induttivo.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 46, comma 5

  È stato richiamato con riferimento agli obblighi documentali e fiscali relativi alle operazioni intracomunitarie e alle autofatture.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13

  In materia di Iva, quando l'accertamento induttivo riguarda omessa fatturazione, la base imponibile è determinata con riferimento al corrispettivo delle cessioni o prestazioni. I costi di produzione dei beni o servizi ceduti non incidono sulla determinazione della base imponibile Iva.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  La disposizione riguarda il divieto di proporre domande ed eccezioni nuove in appello ed è stata invocata dall'Agenzia in relazione alla deduzione dei costi e alle questioni introdotte nel giudizio tributario.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  Disciplina l'istanza di rimborso. Le Sezioni Unite hanno chiarito che, indipendentemente dai termini dell'istanza di rimborso o della dichiarazione integrativa, il contribuente può contestare in giudizio la maggiore pretesa tributaria facendo valere errori contenuti nella dichiarazione.

• D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17

  Consente l'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa, nei limiti e secondo le modalità previste dalla disciplina della compensazione tributaria.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta l'inattendibilità complessiva della contabilità e procede con accertamento induttivo puro, può ricostruire il reddito anche sulla base di presunzioni semplici e della redditività media del settore, senza dover analizzare ogni singolo costo o documento contabile.
• Nel metodo induttivo puro i costi non sono normalmente deducibili analiticamente sulla sola base della loro documentazione; l'Amministrazione deve però riconoscere una quota forfettaria di costi di produzione, mentre il contribuente deve dimostrare eventuali specificità rilevanti secondo le regole applicabili.
• Ai fini Iva, i costi sostenuti per acquistare o produrre i beni venduti non riducono automaticamente la base imponibile accertata in caso di omessa fatturazione: l'Iva è collegata ai corrispettivi delle cessioni o prestazioni.
• Una dichiarazione integrativa favorevole al contribuente deve rispettare i termini specifici previsti per la correzione di maggiori redditi o maggiori imposte e, secondo il principio applicato nella sentenza, deve intervenire prima della notifica dell'avviso di accertamento.
• Anche quando la dichiarazione integrativa è tardiva, il contribuente può contestare in giudizio la pretesa fiscale facendo valere errori di fatto o di diritto che incidono sull'obbligazione tributaria; ciò non comporta però l'automatica accettazione di tutti i costi o dati indicati successivamente.
• La qualificazione del metodo di accertamento, analitico, analitico-presuntivo o induttivo puro, è decisiva perché determina il diverso onere probatorio del contribuente e il diverso grado di utilizzabilità delle scritture contabili.
• Il rinvio disposto dalla Cassazione non equivale a una vittoria definitiva dell'Amministrazione sull'intero ammontare delle imposte: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia applicando i principi stabiliti dalla Corte.