Sentenza del 05/12/2019 n. 31781 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005, emessi dopo una verifica conclusa con PVC del 24 aprile 2008. L’Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiori redditi e imposte Irpeg, Ires, Irap e Iva, contestando, tra l’altro, l’ammortamento di canoni di leasing relativi a un immobile alberghiero: secondo l’Agenzia, la quota riferibile al terreno sottostante, quantificata in 312.500 euro, non era deducibile perché il terreno non è ammortizzabile. Dopo la parziale vittoria della società in primo grado, la CTR della Lombardia aveva parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio, ma aveva ritenuto deducibili i costi di ammortamento anche per la quota relativa al terreno, considerando che la distinzione fosse stata introdotta solo dal D.L. n. 223/2006. L’Agenzia ha impugnato tale statuizione in Cassazione per violazione dell’art. 102 TUIR.

La decisione

La Cassazione ha accolto l’unico motivo dell’Agenzia. Ha chiarito che, anche prima delle modifiche introdotte nel 2006, il costo dei terreni non era in linea generale ammortizzabile, perché la loro utilità non si esaurisce nel tempo; le novità del D.L. n. 223/2006 hanno introdotto criteri forfettari per determinare la quota del terreno, senza creare per la prima volta il principio di non ammortizzabilità. La regola vale anche per i fabbricati strumentali acquisiti in leasing. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione non liquida direttamente le imposte dovute: la questione dovrà essere riesaminata dal giudice di rinvio attenendosi al principio di diritto indicato.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, commi 1 e 2

  Il procedimento di ammortamento, ossia di deduzione frazionata del costo, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale che estende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un bene soggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità; pertanto l'ammortamento non può in linea generale riguardare il costo di beni quali il terreno che, per sua natura, ha una ha una durata d' uso illimitata.

  Sono ammortizzabili i costi dei beni strumentali pluriennali la cui utilità si consuma nel tempo. Il terreno, se la sua utilità non è temporalmente limitata, è escluso dall’ammortamento anche ai fini fiscali.

• Codice civile, art. 2426, punto 2

  In tal senso l'art. 2426 c.c., punto 2, prevede che la procedura di ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali la cui durata "è limitata nel tempo", quindi con esclusione dei terreni su cui insistono i fabbricati, la cui utilizzazione non patisce limitazioni temporali, secondo un principio valevole anche in ambito fiscale (Sez. 5 n. 9068 del 2015).

  La durata limitata dell’utilità è il presupposto per l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali. Il principio civilistico, secondo la Corte, vale anche in ambito fiscale e comporta normalmente l’esclusione dei terreni.

• D.M. 31 dicembre 1988, attuativo dell’art. 102, comma 2, TUIR

  A conferma, il D.M. 31 dicembre 1988, che in attuazione del TUIR, art. 102, comma 2, determina i coefficienti di ammortamento applicabili alle varie categorie di beni, non prevede un coefficiente di ammortamento applicabile in via generale ai terreni, salvo le specifiche eccezioni nominativamente previste (terreni adibiti a piste e moli e terreni adibiti a a linee e servizi ferroviari (Gruppo XVIII specie 1, 2, 3 e specie 4 e 5), e salvo che il terreno costituisca esso stesso un bene soggetto ad esaurimento inserito nel ciclo produttivo (terreni adibiti ad attività estrattive o a discariche.

  Il decreto conferma che i terreni non sono ammortizzabili in via generale. Sono ammesse le eccezioni specifiche indicate o i casi in cui il terreno stesso si esaurisca nell’attività produttiva, come per cave e discariche.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, commi 7, 7-bis e 8, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248

  Le novità in materia di ammortamento introdotte del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, commi 7, 7 bis, e 8, convertito nella L. n. 248 del 2006, non hanno riguardato la nozione di bene ammortizzabile, rimasta invariata, che già escludeva i terreni suscettibili di una utilizzazione temporalmente illimitata; le citate disposizioni, dopo aver ribadito il principio (immanente) secondo cui il costo deducibile del fabbricato strumentale è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzioni, hanno previsto un sistema forfettario di determinazione del costo delle predette aree non ammesso all'ammortamento (comma 7, secondo e terzo periodo), ed hanno previsto che tali disposizioni trovino applicazione anche nell'ipotesi in cui il fabbricato strumentale sia stato acquisito mediante contratto di leasing anzichè mediante contratto di compravendita (comma 7 bis).

  La disciplina del 2006 non ha introdotto il divieto sostanziale di ammortizzare i terreni: ha precisato la separazione tra costo del fabbricato e costo dell’area, previsto un metodo forfettario per quantificare quest’ultimo e esteso il criterio agli immobili strumentali acquisiti in leasing.

• Principio contabile nazionale OIC 16, punti 58 e 60

  In tal senso dispone anche il principio contabile nazionale OIC 16 punto 58) secondo cui "tutti i cespiti sono ammortizzabili, tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d'arte"; ancora più specificamente il punto 60) prevede che "Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento. I terreni non sono oggetto di ammortamento salvo nei casi in cui essi abbiano una utilità destinata ad esaurirsi nel tempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche".

  Il valore del terreno incorporato nel valore contabile di un fabbricato deve essere separato, anche mediante stime, per calcolare correttamente l’ammortamento. Il terreno resta escluso salvo che la sua utilità sia destinata a esaurirsi.

Massime di principio

• In via ordinaria, il costo di un terreno non è ammortizzabile, perché la sua utilità non si consuma nel tempo; la regola opera anche quando il terreno è sottostante a un fabbricato strumentale.
• Quando il valore contabilizzato di un fabbricato comprende anche il terreno, occorre scorporare la componente relativa all’area e calcolare l’ammortamento sul solo fabbricato. Il principio vale anche per gli immobili acquisiti in leasing.
• Le modifiche normative del 2006 hanno introdotto criteri forfettari per determinare la quota del terreno e ne hanno esplicitato l’applicazione al leasing, ma non hanno creato il principio generale di non ammortizzabilità dei terreni; tale criterio può dunque rilevare anche per periodi d’imposta anteriori.
• L’esclusione non è assoluta: può essere ammortizzabile il terreno la cui utilità sia specificamente destinata a esaurirsi nel ciclo produttivo, come può accadere per cave e discariche; la pronuncia delle Sezioni Unite richiamata dalla Corte riguardava inoltre la peculiare fattispecie dei terreni destinati a impianti di distribuzione carburanti, suscettibili di deterioramento per contaminazione da idrocarburi.