Sentenza del 05/12/2019 n. 31798 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava due rilievi nell'accertamento del reddito d'impresa 2005. La società contestava il disconoscimento dell'ammortamento per Euro 37.136,56 relativo al terreno acquistato autonomamente prima della costruzione della sede aziendale, sostenendo che prima dell'entrata in vigore dell'art. 36, comma 7, del D.L. n. 223/2006 il costo fosse ammortizzabile insieme a quello dell'edificio. L'Agenzia contestava invece la deduzione nel 2005 di Euro 117.966,77 fatturati da I. s.p.a. per costi di garanzia connessi a un audit svolto nel novembre 2004: sosteneva che la spesa dovesse essere imputata al 2004, esercizio in cui era sorto il titolo, e che la transazione del 2005 non fosse necessaria a renderne oggettivamente determinabile l'importo.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale della società: anche prima del D.L. n. 223/2006 i terreni, di regola non soggetti a deperimento e con vita utile illimitata, non erano ammortizzabili; la società doveva quindi scorporare il costo del terreno da quello del fabbricato. L'art. 36, comma 7, del D.L. n. 223/2006 ha introdotto il criterio forfetario per quantificare il costo del terreno quando non acquistato autonomamente in precedenza, non il principio della sua non ammortizzabilità. La Corte ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia sul costo di garanzia: la mancata transazione non dimostra, da sola, che l'importo fosse oggettivamente indeterminabile prima del 2005. Ha quindi cassato la decisione sul punto e rinviato alla Commissione tributaria di II grado di Trento, in diversa composizione, perché accerti se il costo fosse già oggettivamente determinabile nel 2004 e provveda anche sulle spese di Cassazione. Per il rigetto del ricorso principale, ha dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato a carico della società, pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 102, comma 2

  il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 2, dopo avere stabilito, al primo periodo, che la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali è ammessa in misura non superiore a quella che risulta dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, al secondo periodo precisa che tali coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di "deperimento e consumo" nei vari settori produttivi.

  L'ammortamento fiscale è collegato al deperimento e al consumo dei beni. Poiché i terreni sono normalmente privi di tali caratteristiche, il loro costo non è ammortizzabile, anche se il terreno è occupato da un fabbricato strumentale o ne è pertinenza.

• Decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988

  nella tabella allegata al decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 - con il quale sono stati stabiliti i menzionati coefficienti di ammortamento - una voce "terreni" non è contemplata per nessun settore di attività; con la sola eccezione di alcune industrie del settore "dei trasporti e delle comunicazioni" (Gruppo XVIII) - e con specifico riguardo ai terreni adibiti a piste e moli, a linee e servizi ferroviari e ad autostrade - rispetto alle quali, operando esse in regime di concessione, l'ammortamento ha la peculiare funzione di consentire la deduzione del costo di terreni la cui proprietà, al termine della concessione, sarà gratuitamente devoluta all'ente concedente.

  L'assenza dei terreni dai coefficienti di ammortamento conferma la regola generale della non ammortizzabilità. La decisione segnala come eccezione specifica alcuni terreni di attività in concessione, il cui costo è deducibile in ragione della devoluzione gratuita al concedente alla fine della concessione.

• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 2

  l'art. 2426 c.c., comma 1, n. 2), stabilisce che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, "la cui utilizzazione è limitata nel tempo", deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio "in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione".

  La disciplina civilistica ammette l'ammortamento in funzione della durata limitata e della residua utilizzabilità del bene; il terreno, normalmente a vita utile illimitata, resta fuori dalla regola.

• Principio contabile internazionale IAS 16, punto 58

  il principio IAS 16 stabilisce specificamente che "(i) terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente, anche quando vengono acquistati congiuntamente. Con qualche eccezione, come cave e siti utilizzati per discariche, i terreni hanno una vita utile illimitata e quindi non vengono ammortizzati" (punto 58; corsivo aggiunto).

  Terreno ed edificio devono essere contabilizzati separatamente; in via ordinaria la vita utile illimitata del terreno esclude il suo ammortamento. La mera pertinenza al fabbricato non consente di trattare il terreno come ammortizzabile.

• Principio contabile nazionale OIC 16, versione del 13 luglio 2005

  il principio OIC 16 (nella versione, rilevante ratione temporis, del 13 luglio 2005), prescrive che "tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento salvo (...) quei cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni" e che, "nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell'ammortamento sulla base di stime".

  Il costo del terreno va separato da quello del fabbricato e non incluso nella base ammortizzabile, perché l'utilità del terreno normalmente non si esaurisce. Il principio è rilevante anche fiscalmente in assenza di disposizioni specifiche diverse.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, commi 7 e 8

  Ferma, perciò, la necessità dello scorporo del costo delle aree dal costo complessivo dei fabbricati strumentali, la portata innovativa della disposizione consiste dunque - come si è anticipato - nella previsione di un criterio forfetario di calcolo della parte di costo indeducibile da attribuire alle stesse aree (occupate dai fabbricati strumentali o che ne costituiscono pertinenza), quando esse non siano state autonomamente acquistate precedentemente alla costruzione del fabbricato (nel quale caso l'importo ammortizzabile è pari al costo effettivamente sostenuto per tale costruzione).

  La norma conferma la necessità di escludere dall'ammortamento il costo delle aree occupate dal fabbricato o pertinenziali. La novità consiste nel criterio forfetario per attribuire un valore al terreno quando non sia stato acquistato autonomamente prima dell'edificazione; per le aree acquistate separatamente in precedenza rileva il costo effettivamente sostenuto. Il comma 8 stabilisce la decorrenza della disciplina dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 1

  In proposito, questa Corte ha più volte ribadito il principio, che questo Collegio condivide, secondo cui, "(i)n tema di imposte sui redditi d'impresa, dalla complessiva prescrizione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (ora art. 109) del si desume che anche per le spese e gli altri componenti negativi dei quali "non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare" il legislatore considera come "esercizio di competenza" quello nel quale nasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna di tali voci, limitandosi soltanto a prevedere una deroga al principio della competenza, col consentire la deducibilità di dette particolari spese e componenti nel diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza della loro esistenza ovvero la determinabilità, in modo obiettivo, del relativo ammontare".

  La spesa si imputa in linea di principio all'esercizio in cui nasce il titolo giuridico. Se in quell'esercizio l'esistenza non è certa o l'importo non è oggettivamente determinabile, la deduzione slitta all'esercizio in cui la condizione si realizza. L'accordo o la transazione tra le parti non è, di per sé, requisito necessario per la determinabilità oggettiva.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  È la disposizione processuale in base alla quale sono stati prospettati in Cassazione i motivi di violazione o falsa applicazione di legge; la Corte ha esaminato nel merito il motivo incidentale come questione di interpretazione dell'art. 109 TUIR, non come mera censura della ricostruzione dei fatti.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente Off. s.p.a., dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

  Il rigetto del ricorso principale comporta, ricorrendone i presupposti, l'obbligo per la società ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Il costo di un terreno non è normalmente ammortizzabile, anche quando il terreno è strumentale all'attività d'impresa, è occupato da un edificio o ne costituisce pertinenza: occorre separarlo dal costo del fabbricato.
• Il D.L. n. 223/2006 non ha introdotto per la prima volta la non ammortizzabilità dei terreni; ha introdotto un criterio forfetario per determinare la quota riferibile al terreno quando questo non era stato acquistato autonomamente prima della costruzione. Per gli acquisti autonomi precedenti rileva il costo effettivamente sostenuto.
• Per imputare una spesa per competenza, il momento rilevante è quello in cui sorge il titolo giuridico; il differimento è possibile se l'esistenza non è certa o l'importo non è ancora oggettivamente determinabile.
• La stipula di una transazione o il raggiungimento di un accordo sul quantum non determina automaticamente l'esercizio di deduzione: l'assenza di accordo, da sola, non prova che il costo fosse oggettivamente indeterminabile. Il giudice deve verificare in concreto se i dati disponibili consentissero già una determinazione obiettiva.