Cassazione Civile, Ordinanza n. 19015/2025 del 11/07/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento emessi dopo il mancato perfezionamento di una procedura di voluntary disclosure relativa a capitali in contanti depositati su conti svizzeri negli anni d'imposta 2010-2013. Il contribuente aveva indicato che le somme derivavano in parte da ricavi non dichiarati antecedenti al 2010 e in parte da utili/somme non dichiarate da società collegate; aveva poi presentato dichiarazioni integrative con ravvedimento operoso prima della notifica degli avvisi di accertamento. L'Ufficio, riconoscendo solo gli importi emersi nelle voluntary disclosure delle società collegate, aveva ritenuto l'eccedenza come redditi diversi del contribuente e aveva emesso avvisi per omessa dichiarazione di redditi esteri e di redditi diversi. In appello la C.T.R. aveva accolto solo il motivo relativo all'anno 2010 per difetto di motivazione sul termine di decadenza; il contribuente ricorreva per cassazione con quattro motivi: 1) violazione delle norme sul ravvedimento operoso e sulla collaborazione volontaria, sostenendo di aver diritto alle sanzioni ridotte nonostante il fallimento della procedura; 2) violazione delle norme sulla decadenza dell'accertamento, assumendo tardivo l'avviso per il 2011; 3) omesso esame di documenti asseritamente idonei a smentire la pretesa fiscale; 4) nullità della sentenza per omessa pronuncia/motivazione apparente su domande ed eccezioni dedotte.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché il ravvedimento operoso è precluso quando la violazione sia già stata "constatata", e la disclosure delle somme estere, pur non perfezionatasi, integra disvelamento sufficiente a far emergere la violazione del monitoraggio fiscale e dell'imposizione dei relativi redditi. Ha respinto il secondo motivo perché, per l'anno 2011, la disciplina ordinaria dei termini di accertamento risultava comunque superata dal raddoppio dei termini previsto dalla lex specialis richiamata dalla Corte. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo, reputandolo una richiesta di rivalutazione del merito in ordine alla presunzione di evasione fondata sulla discrasia tra somme detenute e somme oggetto di disclosure, presunzione ritenuta non vinta da prove specifiche. Ha infine respinto il quarto motivo, osservando che nel giudizio tributario avverso avvisi di accertamento non si dà luogo a una condanna al rimborso, e che eventuali pretese restitutorie sarebbero azionabili solo all'esito dell'eventuale annullamento degli atti impositivi e di un successivo diniego o silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso. Il contribuente è stato condannato alle spese e al pagamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997

  la riduzione sanzionatoria per ravvedimento operoso è ammessa solo se la violazione non sia già stata constatata; la disclosure volontaria delle somme estere poi non perfezionata integra una constatazione ostativa al ravvedimento.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  richiamato dal ricorrente in tema di dichiarazioni integrative; la Corte nega che, nel caso concreto, consenta di ottenere i benefici premiali invocati.

• artt. 5 e 5-quinquies d.l. n. 167 del 1990

  richiamati in relazione alla procedura di collaborazione volontaria; il mancato buon esito della procedura impedisce di trarne i vantaggi invocati dal contribuente.

• art. 67 TUIR

  richiamato dall'Ufficio per qualificare l'eccedenza dei contanti come redditi diversi presumibilmente conseguiti dal contribuente.

• art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come base della contestazione di omessa dichiarazione di redditi presuntivamente conseguiti.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  disciplina ordinaria dei termini di decadenza per l'accertamento, applicabile ai periodi precedenti la modifica del 2015 per la notifica degli avvisi relativi a dichiarazioni presentate.

• art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015

  "gli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi"

  l'aumento da quattro a cinque anni del termine ordinario di decadenza vale solo per tali periodi, mentre per i periodi precedenti resta la regola del quarto anno, salvo discipline speciali.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009, conv. in L. n. 102 del 2009

  nel caso concreto opera come lex specialis determinando il raddoppio dei termini di accertamento, con conseguente tempestività dell'azione dell'Ufficio.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  richiamato per i diversi vizi dedotti in cassazione; la Corte qualifica uno dei motivi come inammissibile perché diretto a ottenere una rivalutazione del merito.

• art. 132 n. 4 c.p.c.

  richiamato per lamentare nullità della sentenza, ma la Corte esclude l'omessa pronuncia nel contesto del giudizio tributario di impugnazione di avvisi di accertamento.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato insieme all'art. 132 n. 4 c.p.c. in tema di motivazione, ma ritenuto non violato nel caso concreto.

• art. 36 d.lgs. n. 46 del 1992

  richiamato nel motivo sulla motivazione apparente, ma non ritenuto decisivo dalla Corte.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  consente di dare atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Il ravvedimento operoso non è utilizzabile quando la violazione fiscale sia già stata portata a conoscenza dell'amministrazione per effetto di una precedente constatazione, e la collaborazione volontaria sulle somme estere, anche se non conclusa, può valere come disvelamento idoneo a precludere il beneficio.
• In materia di termini di accertamento, la modifica legislativa che estende il termine ordinario da quattro a cinque anni opera solo per gli avvisi relativi ai periodi d'imposta espressamente indicati dalla norma; per i periodi anteriori resta applicabile la disciplina previgente, salvo speciali ipotesi di raddoppio dei termini.
• Nel giudizio di cassazione non è consentito trasformare il vizio motivazionale in una richiesta di nuova valutazione del merito o del materiale probatorio quando il giudice di merito abbia espresso una motivazione congrua e coerente.
• L'impugnazione degli avvisi di accertamento nel processo tributario ha natura costitutiva e non dà luogo, di regola, a una condanna dell'Ufficio alla restituzione delle somme; le eventuali pretese di rimborso seguono un autonomo percorso amministrativo e contenzioso.
• Quando la contestazione fiscale si fonda su una discrasia tra disponibilità finanziarie estere e importi emersi nella procedura di regolarizzazione, la differenza può sorreggere una presunzione di evasione, superabile solo con prove specifiche e idonee.

Come è indicizzato