Cassazione Civile, Ordinanza n. 27956/2021 del 14/10/2021

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 nei confronti di una società, richiedendo maggiore IVA e sanzioni: da un lato per il calcolo del pro rata in relazione a operazioni esenti, dall'altro per la contestata applicazione dell'IVA agevolata su lavori qualificati dalla contribuente come opere di urbanizzazione primaria e secondaria realizzate in un'area destinata a insediamenti produttivi (Area P.I.P.). In primo grado il ricorso della società era stato accolto solo in parte, limitatamente alle sanzioni; in appello la CTR aveva accolto il motivo della società sull'IVA agevolata e aveva accolto solo in parte l'appello incidentale dell'Ufficio sulle sanzioni. In cassazione l'Agenzia ha dedotto, con un unico motivo, violazione dell'art. 16 d.P.R. n. 633/1972, della tabella A parte III nn. 127-quinquies e 127-septies e degli artt. 1 e 4 L. n. 847/1964, sostenendo che l'aliquota agevolata non spettava perché le opere, pur rientrando nelle categorie tipiche, erano inserite in un'area produttiva e non in un contesto urbano o abitativo. La società ha resistito con controricorso proponendo ricorso incidentale: con il primo motivo ha contestato la validità della sottoscrizione dell'avviso ex art. 42 d.P.R. n. 600/1973; con il secondo ha denunciato violazione del principio di neutralità IVA e dell'art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 in relazione alla modifica del regime fiscale introdotta dal d.l. n. 223/2006 e al calcolo del pro rata; con il terzo ha contestato l'applicazione delle sanzioni, invocando mancanza di colpevolezza e legittimo affidamento.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo errata la CTR nell'ammettere automaticamente l'aliquota IVA agevolata per le opere di urbanizzazione solo perché rientranti nelle categorie di legge, senza verificare se esse fossero comunque funzionali al servizio di un tessuto urbano o abitativo; ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Friuli-Venezia Giulia in diversa composizione. Ha rigettato i primi due motivi del ricorso incidentale, ritenendo infondato quello sulla sottoscrizione dell'atto impositivo e infondato quello sul pro rata e sulla neutralità IVA, poiché il mutamento normativo e la disciplina transitoria consentivano la rettifica della detrazione. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo incidentale sulle sanzioni per difetto di specificità, poiché la questione della mancanza di colpa e del legittimo affidamento non risultava dedotta in modo verificabile nei gradi di merito. Il rinvio è stato disposto anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro di censura per dedurre la violazione di legge sia nel ricorso principale sia nei primi due motivi incidentali.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato nel terzo motivo incidentale, ma la censura è stata trattata come inammissibile per difetto di specificità del fatto processuale dedotto.

• art. 16 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata per il regime dell'IVA applicabile alle prestazioni di servizi e alle aliquote agevolate.

• Tabella A, parte III, nn. 127-quinquies e 127-septies, d.P.R. n. 633/1972

  La Corte ha precisato che l'aliquota agevolata del 10% riguarda le prestazioni di servizi relative alla realizzazione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, ma solo entro la logica funzionale della norma agevolativa.

• art. 1 L. n. 847/1964

  Richiamato nel quadro normativo delle opere di urbanizzazione primaria.

• art. 4 L. n. 847/1964

  Individua tassativamente le opere di urbanizzazione primaria e secondaria cui si collega la disciplina IVA agevolata.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  L'avviso di accertamento è valido se sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro funzionario della carriera direttiva delegato; non è necessaria la qualifica dirigenziale.

• D.L. n. 16/2012, art. 8, comma 24

  La declaratoria di incostituzionalità della disposizione non incide sulla validità degli avvisi sottoscritti da funzionari legittimati ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600/1973.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  È la base del diritto alla detrazione IVA e del meccanismo del pro rata, in coerenza con la disciplina unionale.

• art. 19-bis d.P.R. n. 633/1972

  Concorre alla disciplina del pro rata e alla determinazione della percentuale di detrazione.

• art. 19-bis2 d.P.R. n. 633/1972

  "la detrazione dell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata"

  La Corte lo interpreta come norma che impone la rettifica della detrazione in presenza di mutamenti del regime fiscale o dell'attività, per riallineare la detrazione operata a quella definitivamente spettante.

• art. 10, comma 1, n. 8-bis, d.P.R. n. 633/1972

  La modifica del 2006 ha trasformato in esenti talune cessioni di fabbricati abitativi prima imponibili, incidendo sul calcolo del pro rata e sulla rettifica della detrazione.

• art. 35, comma 8, D.L. n. 223/2006

  Ha introdotto il mutamento del regime fiscale delle cessioni di immobili abitativi, rilevante ai fini del pro rata.

• art. 35, comma 9, D.L. n. 223/2006

  Ha dettato una disciplina transitoria per le imprese costruttrici, limitando l'operatività della rettifica in alcuni casi.

• art. 10, L. n. 212/2000

  Richiamato dalla contribuente per sostenere la non punibilità in assenza di colpa e la tutela del legittimo affidamento, ma la censura è stata dichiarata inammissibile.

• art. 8, D.Lgs. n. 546/1992

  Invocato per la disapplicazione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza, ma senza esito favorevole per difetto di specificità.

• artt. 5 e 6 D.Lgs. n. 472/1997

  Richiamati per escludere la responsabilità sanzionatoria in assenza di elemento soggettivo, ma la Corte non ha esaminato nel merito la doglianza perché inammissibile.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  È stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per il versamento dell'ulteriore contributo unificato da parte della ricorrente incidentale.

Massime di principio

• L'aliquota IVA agevolata per le opere di urbanizzazione non si applica automaticamente per il solo fatto che i lavori rientrino nelle categorie elencate dalla legge: occorre verificare anche la loro concreta funzione di servizio rispetto a un tessuto urbano o abitativo, soprattutto quando siano eseguiti in aree destinate ad attività produttive.
• In materia tributaria, l'avviso di accertamento è valido se sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un funzionario della carriera direttiva delegato; non è necessario che il sottoscrittore possieda una qualifica dirigenziale, né la sorte dell'atto è incisa dalla declaratoria di incostituzionalità della disciplina sulle posizioni dirigenziali.
• Il meccanismo del pro rata IVA e la rettifica della detrazione rispondono all'esigenza di neutralità dell'imposta: quando muta il regime fiscale delle operazioni attive, deve essere ricalcolata la detrazione per allineare quanto già detratto a quanto definitivamente spettante.
• La modifica del regime fiscale delle cessioni di fabbricati può incidere anche sulle operazioni pregresse attraverso la rettifica della detrazione, purché ricorrano i presupposti previsti dalla disciplina interna e sia rispettata l'eventuale disciplina transitoria.
• Le censure processuali e quelle relative alle sanzioni tributarie devono essere specifiche e supportate dalla dimostrazione che la questione sia stata già dedotta nei gradi di merito; in difetto, il motivo è inammissibile.

Come è indicizzato