Cassazione Civile, Ordinanza n. 19653/2025 del 16/07/2025

Esito

La controversia

A seguito di processo verbale di constatazione, l'Ufficio notificava alla società due avvisi di accertamento per IRES e IRAP relativi all'anno d'imposta 2014, recuperando a tassazione ammortamenti di beni strumentali ritenuti fiscalmente indeducibili ex art. 102, comma 8, d.P.R. 917/1986. Secondo l'Agenzia, nei contratti di affitto di ramo d'azienda esaminati erano presenti, nella quasi totalità dei casi, clausole di deroga all'art. 2561 c.c. che avrebbero consentito al concedente di dedurre gli ammortamenti; tuttavia altre clausole contrattuali attribuivano in concreto agli affittuari gli obblighi di mantenimento dell'efficienza operativa del ramo e le spese di manutenzione, sicché la deduzione sarebbe spettata a questi ultimi e non alla società concedente. La CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio ritenendo corretta la distinzione tra spese di conservazione dell'efficienza dell'organizzazione e degli impianti comuni, a carico del concedente per espressa deroga convenzionale, e spese di manutenzione ordinaria/gestione quotidiana, poste a carico degli affittuari. Nell'unico motivo di ricorso principale l'Agenzia deduceva violazione dell'art. 2561 c.c. e dell'art. 102, comma 8, d.P.R. 917/1986, sostenendo che la deroga contrattuale fosse contraddetta dalle altre clausole e che, quindi, la deduzione degli ammortamenti non spettasse alla società. La contribuente proponeva ricorso incidentale condizionato denunciando nullità della sentenza per violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992, assumendo che l'Ufficio avesse modificato in appello la motivazione del rilievo originario in violazione della cristallizzazione della motivazione dell'atto impositivo.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo corretta la decisione della CTR che aveva interpretato i contratti nel senso che la deroga convenzionale agli artt. 2561 e 2562 c.c. trasferiva al concedente l'onere fiscale degli ammortamenti, mentre restavano a carico degli affittuari le sole spese di manutenzione ordinaria, personalizzazione e gestione quotidiana delle parti comuni, non assimilabili alle spese di conservazione dell'efficienza dell'organizzazione e degli impianti. La Corte ha inoltre dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato della società. Il soccombente è stato condannato al pagamento delle spese del giudizio di legittimità; non si applica il contributo unificato aggiuntivo per l'Agenzia, in quanto ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• art. 2561 c.c.

  L'obbligo di conservare l'efficienza dei beni aziendali grava sull'affittuario; la sua disciplina può essere derogata convenzionalmente e, in tal caso, cambia il soggetto cui si imputano fiscalmente gli ammortamenti.

• art. 2562 c.c.

  Richiamato insieme all'art. 2561 c.c. quale norma derogata nei contratti di affitto di ramo d'azienda esaminati.

• art. 102, comma 8, d.P.R. 917/1986

  L'ammortamento dei beni compresi nell'azienda data in affitto compete al soggetto che ha l'obbligo di conservare in efficienza l'azienda; la disposizione non si applica se le parti hanno validamente derogato alla disciplina civilistica di riferimento.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È stato il parametro formale invocato per denunciare la violazione di legge nel ricorso principale.

• art. 1362 c.c.

  La Corte richiama il criterio letterale di interpretazione contrattuale, attribuendogli valore generalmente preminente, salvo che il complessivo contenuto del contratto e il comportamento delle parti impongano una diversa ricostruzione della comune intenzione.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È stato invocato nel ricorso incidentale per sostenere l'inammissibilità in appello di una nuova motivazione del rilievo impositivo; il motivo è però stato assorbito.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla parte contribuente come norma sulla motivazione dell'avviso di accertamento e sulla sua cristallizzazione.

• art. 7 L. 212/2000

  Richiamato dalla parte contribuente a sostegno dell'obbligo di motivazione degli atti impositivi e del divieto di modificarne ex post la ragione giustificatrice.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  La Corte esclude la sua applicazione all'Agenzia delle Entrate soccombente, perché ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Nel contratto di affitto di azienda, ai fini fiscali, l'individuazione del soggetto che può dedurre gli ammortamenti dipende dall'obbligo civilistico di conservare l'efficienza dei beni aziendali; in via ordinaria tale obbligo grava sull'affittuario, ma le parti possono validamente derogare a tale regola e spostare sul concedente l'onere degli ammortamenti.
• Quando il contratto contiene una clausola espressa di deroga agli artt. 2561 e 2562 c.c., il giudice deve valorizzarne il tenore letterale, salvo che il complessivo assetto negoziale e il comportamento successivo delle parti dimostrino in modo univoco una diversa comune intenzione.
• Le spese di manutenzione ordinaria, personalizzazione e gestione quotidiana delle parti comuni non sono automaticamente assimilabili alle spese di conservazione dell'efficienza dell'organizzazione e degli impianti: ai fini della disciplina fiscale dell'ammortamento occorre distinguere tra costi di esercizio/gestione e costi riferiti al deperimento del compendio aziendale.
• Una censura di legittimità che contesti l'interpretazione del contratto deve confrontarsi specificamente con le regole ermeneutiche applicate dal giudice di merito; non basta contrapporre una diversa lettura della comune intenzione delle parti senza indicare in che modo l'interpretazione letterale sarebbe incoerente con l'intero testo contrattuale.

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