Cassazione Civile, Ordinanza n. 22545/2022 del 18/07/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello della società contribuente avverso il rigetto di primo grado dei ricorsi contro due avvisi di accertamento IRES per gli anni 2005 e 2006. Gli accertamenti recuperavano a tassazione maggiori redditi per il diniego di deducibilità di spese di gestione e oneri finanziari, pari complessivamente a euro 749.015,19, corrisposti dalla stabile organizzazione italiana alla casa madre austriaca. Secondo l'Ufficio, la stabile organizzazione era sottocapitalizzata, priva di capitale proprio e con patrimonio netto negativo, sicché non avrebbe potuto sostenere sul mercato un indebitamento analogo; di conseguenza gli interessi passivi non erano deducibili. La società aveva sostenuto che la direttiva richiamata dall'Ufficio non vietava il prestito dalla casa madre alla sede operativa, ma solo interessi superiori al normale, e che l'avviso non chiariva la natura del finanziamento. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto: difetto di motivazione della sentenza; omesso esame di un fatto decisivo sulla deducibilità degli interessi passivi; ultrapetizione per avere la CTR annullato l'atto per un vizio di motivazione non dedotto dalla contribuente; violazione delle norme sostanziali e convenzionali sulla determinazione del reddito della stabile organizzazione, sostenendo che il giudice di merito aveva escluso erroneamente il potere dell'Amministrazione di verificare in concreto l'adeguatezza dei mezzi propri e aveva attribuito valore vincolante al Commentario OCSE e a una risoluzione ministeriale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il quarto motivo di ricorso, ritenendo assorbiti il secondo e il terzo, e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha affermato che, in tema di stabile organizzazione, la valutazione del fondo di dotazione figurativo e della deducibilità degli interessi passivi va compiuta alla luce dei principi convenzionali di autonoma soggettività fiscale, autonomia funzionale e arm's length, con analisi concreta delle caratteristiche della struttura italiana; non è corretta una motivazione che neghi in astratto la rilevanza di tali criteri o che fissi il fondo di dotazione mediante un mero richiamo formale al capitale minimo legale di una società per azioni, senza un esame dettagliato delle reali caratteristiche della sede operativa.

Norme richiamate

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la censura riguardava la mancanza di una motivazione sufficiente e intellegibile della sentenza di merito.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato insieme alla disciplina della motivazione della sentenza.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come parametro della motivazione nel processo tributario.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel motivo relativo alla motivazione della decisione tributaria.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  invocato per il vizio di violazione di norme processuali e nullità della sentenza.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  invocato per l'omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato in relazione al divieto di ultrapetizione e di pronuncia su questioni non dedotte.

• art. 18 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato tra le norme processuali del rito tributario.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato con riferimento ai requisiti di specificità dei motivi di appello.

• art. 3 L. n. 241/1990

  richiamato come norma sulla motivazione degli atti amministrativi.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato quale norma sulla motivazione dell'avviso di accertamento.

• art. 7 L. n. 212/2000

  richiamato quale norma sul contenuto e sulla motivazione degli atti tributari.

• artt. 2327, 2697 c.c.

  richiamati nel motivo di violazione di legge sulla prova e sul capitale minimo delle società per azioni.

• artt. 14, 23, 39, comma 1, lett. d), 40, 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  richiamati nel motivo sulla determinazione del reddito e sui poteri di accertamento.

• artt. 5 e 7 della Convenzione Italia-Austria del 29 giugno 1981, ratificata con L. n. 762/1984

  interpretati nel senso di imporre l'attribuzione alla stabile organizzazione di utili e struttura patrimoniale secondo il principio di autonomia rispetto alla casa madre.

• artt. 96, 109, 151, 152 e 162 d.P.R. n. 917/1986

  richiamati per la disciplina fiscale del reddito d'impresa e della stabile organizzazione; l'art. 152 è indicato come recepimento formale dei principi convenzionali.

• art. 7 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio 1969

  richiamato per affermare che le convenzioni contro le doppie imposizioni vanno interpretate secondo i criteri convenzionali generali, in buona fede e secondo il senso comune dei termini, oggetto e scopo del trattato.

• art. 23, comma 1, lett. e), d.P.R. n. 917/1986

  richiamato per la soggezione a imposta in Italia dei redditi prodotti dalla stabile organizzazione.

• art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati

  richiamato per l'interpretazione conservativa e secondo buona fede delle convenzioni internazionali.

• art. 96 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato come disciplina speciale degli interessi passivi.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato quale criterio generale per la deducibilità dei componenti negativi.

Massime di principio

• Le convenzioni contro le doppie imposizioni vanno interpretate come trattati internazionali, secondo i criteri della Convenzione di Vienna, con lettura conforme a buona fede, senso comune dei termini e finalità pratiche del trattato.
• La stabile organizzazione, ai fini fiscali, è trattata come entità distinta e autonoma dalla casa madre; i redditi vanno determinati come se derivassero da un'impresa indipendente operante in condizioni analoghe.
• In presenza di una stabile organizzazione sottocapitalizzata, l'Amministrazione può e deve verificare, in concreto, l'adeguatezza del fondo di dotazione anche figurativo, in rapporto all'attività svolta e al livello di rischio, non essendo sufficiente un criterio astratto o meramente formale.
• Il calcolo del fondo di dotazione figurativo non può essere risolto con un automatismo fondato sul capitale minimo legale di una società per azioni, se manca un'analisi delle effettive caratteristiche patrimoniali e funzionali della sede operativa.
• Il Commentario OCSE non ha valore vincolante, ma costituisce un ausilio interpretativo delle convenzioni sul modello OCSE; può orientare la lettura della disciplina, senza sostituirsi alla norma convenzionale o interna.
• La deducibilità degli interessi passivi della stabile organizzazione presuppone che questi siano coerenti con una struttura patrimoniale congrua e con il principio di libera concorrenza; in caso di finanziamenti riconducibili alle sole risorse della casa madre, la verifica dell'assetto patrimoniale è preliminare alla corretta determinazione del reddito imponibile.

Come è indicizzato