Sentenza del 19/03/2024 n. 7407 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2002 e 2003, relativi a maggiori Irpeg, Iva e Irap, interessi e sanzioni. L’Ufficio contestava, per il 2002, costi fatturati da Petrefin International Group of Companies e l’omessa autofatturazione per prestazioni di società estere; per il 2003, costi fatturati da Petrefin e costi ritenuti inesistenti, per complessivi 350.000 euro e 770.405 euro, fatturati da Fairway Developers LLC e Techoil Consulting LLC per consulenze sul gasdotto Sicilia-Libia. Contestava inoltre la deducibilità di costi Petrefin per 207.225 euro nel 2002 e 341.837 euro nel 2003, in ragione della sede in un territorio a fiscalità privilegiata. Dopo l’annullamento degli avvisi da parte della CTP di Campobasso e il rigetto dell’appello dell’Agenzia da parte della CTR del Molise, l’Agenzia ha proposto quattro motivi: motivazione apparente e violazione delle regole sull’onere della prova; errata ripartizione dell’onere probatorio sulle operazioni ritenute inesistenti; violazione delle regole sulla deducibilità dei costi black list e sull’identificazione della società fatturante; errata valutazione della territorialità Iva delle prestazioni rese presso la base extradoganale di Trapani.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: la sentenza regionale esponeva un percorso argomentativo comprensibile e la contestazione sulla valutazione delle prove non integrava, di per sé, violazione dell’art. 2697 c.c. Ha accolto il secondo motivo, relativo a costi del 2003 per 350.000 euro e 770.405 euro: la CTR aveva valorizzato fatture, atti costitutivi e bonifici, senza valutare gli indizi dell’Ufficio sull’inesistenza operativa delle società, tra cui assenza di identificativi fiscali, dichiarazioni, sedi effettive e riscontri amministrativi; una volta forniti indizi idonei, spetta al contribuente provare l’effettività delle operazioni. Ha accolto il terzo motivo sui costi Petrefin: per gli anni in causa occorreva verificare, secondo la disciplina applicabile, la prova dell’attività commerciale effettiva della società estera oppure dell’effettivo interesse economico delle operazioni e della loro concreta esecuzione, oltre alla separata indicazione dei costi richiesta dalla disciplina allora vigente; contratti e pagamenti, da soli, non risolvevano tali verifiche. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo sulla territorialità Iva, perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, riservata al giudice di merito. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non vi è quindi un vincitore definitivo nel merito: l’Agenzia ha ottenuto la cassazione parziale, ma la controversia torna al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate.

  In caso di operazioni contestate come oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve prima fornire elementi presuntivi idonei a sostenere la contestazione; assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare che le operazioni sono effettivamente avvenute. Non basta, a questo fine, esibire fatture, scritture formalmente regolari o prove di pagamento.

• Art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  La dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie.

  L’Ufficio può fondare l’accertamento di operazioni inesistenti anche su indizi attendibili, valutati secondo le regole dell’accertamento presuntivo; non è necessario che la prova iniziale sia diretta.

• Art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  La dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie.

  In materia Iva, elementi indiziari attendibili possono dimostrare l’inesistenza delle operazioni fatturate e attivare l’onere del contribuente di provare l’effettività delle prestazioni.

• Artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633/1972

  La decisione li richiama nell’esaminare le contestazioni relative alla detrazione Iva e alla rilevanza della fattura; nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la fattura e la regolarità formale della contabilità non provano da sole l’effettività dell’operazione.

• Art. 75 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR, testo previgente)

  La deducibilità dei costi d’impresa richiede che i costi siano effettivi e inerenti; quando l’Ufficio contesta con elementi presuntivi l’inesistenza dell’operazione, il contribuente deve provarne la concreta esistenza.

• Artt. 7-bis e 7-ter d.P.R. n. 917/1986, nel testo anteriore alle modifiche del d.lgs. n. 344/2003

  Le norme vigenti sino al 31 dicembre 2006, dunque (applicabili nella vicenda in esame) sancivano l'indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a finalità privilegiata (cd. Paesi black list), ove non risultasse provato che le società estere svolgevano una effettiva attività commerciale ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, ove i costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione.

  Per i periodi d’imposta oggetto di causa, la deduzione dei costi black list era subordinata alla prova, alternativamente, dell’attività commerciale effettiva della società estera oppure dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni; era inoltre richiesta la separata indicazione dei costi in dichiarazione. Il giudice di rinvio deve verificare concretamente tali presupposti.

• Art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile fino al 31 dicembre 2006

  Le norme vigenti sino al 31 dicembre 2006, dunque (applicabili nella vicenda in esame) sancivano l'indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a finalità privilegiata (cd. Paesi black list), ove non risultasse provato che le società estere svolgevano una effettiva attività commerciale ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, ove i costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione.

  La disciplina applicabile richiede la verifica dei presupposti sostanziali di deducibilità e della separata indicazione in dichiarazione. Non è sufficiente negare la natura black list sulla base della sola documentazione contrattuale e bancaria senza accertare i requisiti previsti dalla legge.

• Art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986, come modificato dall’art. 1, commi 301 e 302, legge n. 296/2006

  Per la normativa entrata in vigore il 1° gennaio 2007, invece, la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi Black list risulta subordinata solo alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente e dell'effettività della transazione commerciale. La separata indicazione in dichiarazione dei costi suddetti è degradata, invece, da presupposto sostanziale di relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale (a garanzia, evidentemente, delle esigenze di controllo degli uffici finanziari), passibile di corrispondente sanzione amministrativa.

  La Corte ricostruisce la riforma del 2007, che ha trasformato la separata indicazione dei costi da requisito sostanziale a obbligo formale; precisa inoltre che l’abolizione del precedente regime di indeducibilità ha carattere retroattivo, secondo i precedenti citati.

• Art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Risulta, pertanto, evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l'esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.

  La motivazione è sufficiente quando espone le ragioni di fatto e di diritto e rende riconoscibile il percorso seguito dal giudice, consentendo di comprendere e controllare la decisione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.

  Il ricorso per cassazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove presentandola come violazione di legge; tale apprezzamento compete al giudice di merito, salvo i vizi di legittimità consentiti.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve indicare elementi, anche presuntivi, seri e verificabili; se questi sono idonei a sostenere l’inesistenza, il contribuente deve provare l’effettività delle prestazioni.
• Fatture formalmente regolari, registrazioni contabili e bonifici non dimostrano da soli che una prestazione sia stata realmente resa: possono essere compatibili anche con un’operazione fittizia.
• L’assenza di una struttura operativa effettiva del fornitore, di personale, locali o identificativi fiscali, insieme ad altri riscontri, può costituire un indizio rilevante di inesistenza dell’operazione. Il giudice deve valutare gli indizi dell’Ufficio nel loro complesso e confrontarli con la prova contraria.
• Per i costi relativi a controparti residenti in territori a fiscalità privilegiata, occorre applicare la disciplina vigente nel periodo d’imposta: per il regime previgente andavano provati i presupposti alternativi previsti per la deduzione e rispettata la separata indicazione richiesta dalla legge. Contratti e pagamenti, da soli, non sostituiscono l’esame dell’attività effettiva o dell’interesse economico concreto.
• In cassazione non è normalmente possibile rimettere in discussione la ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice di merito: la censura deve individuare un effettivo errore di diritto o un vizio motivazionale ammesso, non limitarsi a proporre una diversa lettura delle prove.