Sentenza del 19/03/2024 n. 7328 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento del 21 agosto 2015 rettificavano le dichiarazioni IRES, IRAP e IVA per il 2008, 2009 e 2010. In seguito a verifica della Guardia di Finanza, l’Ufficio sosteneva che la sede secondaria italiana non svolgesse soltanto servizi promozionali e di supporto, ma partecipasse autonomamente alla negoziazione con i distributori, anche concordando rebates. La riteneva quindi stabile organizzazione della società statunitense e imputava alla branch i ricavi delle vendite in Italia, assoggettandoli a IRES, IRAP e IVA. Netgear aveva impugnato gli avvisi deducendo, tra l’altro, decadenza dell’Ufficio, difetto di motivazione, insussistenza della stabile organizzazione, errata applicazione dell’IVA e illegittimità delle sanzioni. In Cassazione l’Agenzia ha proposto quattro motivi: motivazione apparente della sentenza d’appello, anche sulla ricostruzione dei ricavi; violazione delle regole sulle presunzioni; omesso esame di fatti decisivi.

La decisione

La CTP di Milano aveva accolto i ricorsi per decadenza dell’Amministrazione; la CTR della Lombardia aveva ritenuto tempestivi gli accertamenti, ma aveva respinto l’appello dell’Agenzia nel merito, escludendo che la branch fosse una stabile organizzazione. La Cassazione ha dichiarato inammissibili tutti e quattro i motivi principali: la motivazione della CTR era comprensibile e illustrava il percorso logico seguito; le contestazioni sulla prova miravano a ottenere una nuova valutazione dei fatti, non consentita in sede di legittimità; il fatto indicato come omesso era stato invece esaminato. La CTR aveva ritenuto che la branch svolgesse attività di supporto e collegamento, senza provata attività negoziale di vendita, e che contratti e commercializzazione fossero gestiti dalla casa madre; di conseguenza era infondata anche la ricostruzione dei ricavi basata sulla stabile organizzazione. Il ricorso incidentale condizionato di Netgear è rimasto assorbito. L’Agenzia è stata condannata alle spese di Cassazione: 27.000 euro per compensi, oltre 15% di spese forfettarie, 200 euro di esborsi e accessori di legge. Non è stato applicato l’aumento del contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 162, commi 1 e 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato" e al quarto comma precisa che: " 4. Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: (...) e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario".

  La sede fissa in Italia non costituisce stabile organizzazione se le attività svolte per l’impresa estera sono soltanto preparatorie o ausiliarie. Nel caso concreto, la CTR aveva qualificato le funzioni della branch come supporto e collegamento, non come attività negoziale di vendita.

• Art. 5, commi 1 e 3, lett. e), Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni del 25 agosto 1999

  1. Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività", precisando al terzo comma che "Non si considera che vi sia una "stabile organizzazione" se: (...) (e) una sede fissa di affari e utilizzata, per l'impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario".

  La Convenzione esclude la stabile organizzazione quando la sede è utilizzata soltanto per attività di pubblicità, informazione o attività analoghe preparatorie o ausiliarie. La Corte colloca la norma convenzionale in rapporto con la definizione interna e ne riconosce la rilevanza nell’interpretazione della fattispecie.

• Art. 4, comma 1, lett. a), legge 7 aprile 2003, n. 80

  l'art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l'introduzione della nozione interna di stabile organizzazione, prescrivendone l'elaborazione "sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni".

  La definizione interna di stabile organizzazione è stata elaborata sulla base dei criteri contenuti negli accordi internazionali contro le doppie imposizioni; la Corte utilizza tale collegamento per interpretare congiuntamente la norma interna e quella convenzionale.

• Art. 10, comma 1, Cost.

  le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell' art. 10 , comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale)

  La Corte richiama la disposizione quale fondamento dell’adattamento dell’ordinamento italiano al diritto internazionale e della rilevanza delle convenzioni recepite nell’interpretazione della stabile organizzazione.

• Art. 117, primo comma, Cost.

  le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell' art. 10 , comma 1, Cost. (...) e dell' art. 117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali)

  La potestà legislativa deve rispettare gli obblighi internazionali; la Corte richiama questo vincolo per fondare la rilevanza delle norme convenzionali in materia tributaria.

• Art. 75 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia

  Nell’applicazione delle norme sulle imposte sui redditi devono essere salvaguardati gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

• Art. 169 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  le disposizioni dello stesso t.u. "si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione".

  Le disposizioni interne del TUIR prevalgono sulle convenzioni contro la doppia imposizione quando risultino più favorevoli al contribuente.

• Art. 5, comma 4, legge 11 dicembre 1985, n. 763

  È citato dall’Agenzia nel terzo motivo, ma la Corte dichiara inammissibile la censura senza applicare o interpretare autonomamente questa disposizione.

• Art. 2729 c.c.

  in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza

  Le presunzioni devono fondarsi su fatti noti determinati e, quando gli indizi sono plurimi, devono convergere verso il fatto ignoto. In Cassazione la violazione è denunciabile se il giudice disattende tali requisiti, non quando il ricorrente propone una diversa lettura delle prove o un’inferenza alternativa.

• Art. 162 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La norma è richiamata dall’Agenzia anche nel terzo motivo; la Corte affronta la definizione di stabile organizzazione in base ai commi 1 e 4 sopra riportati e dichiara inammissibile la censura probatoria.

• Art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Le censure di motivazione apparente proposte dall’Agenzia in riferimento alla disposizione sono state dichiarate inammissibili: la sentenza d’appello esponeva un percorso logico riconoscibile e gli elementi posti a fondamento della decisione.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  l' art. 360 , 1° comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall' art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83 , conv. in I. 7 agosto 2012 n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo

  Il n. 5 consente di denunciare l’omesso esame di un fatto storico discusso e decisivo, non l’omessa valutazione di singoli elementi istruttori quando il fatto sia stato comunque esaminato. Le doglianze di violazione di legge e di motivazione non possono essere usate per ottenere una nuova valutazione del merito.

• Art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134

  La riformulazione dell' art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall' art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 , conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 , deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall' art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

  La riforma ha ristretto il controllo della Cassazione sulla motivazione ai soli vizi che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità costituzionalmente necessaria; non è sufficiente lamentare una motivazione non abbastanza persuasiva.

• Art. 12 preleggi

  È richiamato quale criterio ermeneutico per interpretare la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nel senso della riduzione al minimo costituzionale del controllo sulla motivazione.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  l'osservanza degli artt. 115 e 116 c.p.c., non richiede che il giudice di merito dia conto dell'esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla.

  Il giudice di merito può selezionare le prove ritenute attendibili e non deve discutere ogni allegazione o risultanza, purché esponga una motivazione logica e adeguata sugli elementi decisivi.

• Artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Per denunciare l’omesso esame di un fatto decisivo, il ricorrente deve indicare il fatto storico, gli elementi da cui risulta, quando e come è stato discusso e perché il suo esame avrebbe determinato un esito diverso.

• Art. 11 del Regolamento UE n. 282/2011

  La Commissione ritiene che la Netgear International Inc. sede secondaria, ai sensi e per gli effetti dell' art. 11 del Regolamento UE n.282/2011 , non abbia una stabile organizzazione, dal momento che non risulta abbia stipulato o stipuli contratti in nome e per conto della controllante, né che le siano affidate le attività di commercializzazione e i rapporti con i clienti, né che abbia o acquisisca il possesso fisico dei beni, prima o durante la cessione e che i suddetti beni siano depositati prima della vendita, presso di essa.

  La CTR ha applicato la disposizione per escludere, ai fini IVA, una stabile organizzazione in assenza di elementi quali la stipula di contratti per la controllante, la gestione della commercializzazione e dei rapporti con i clienti o la disponibilità dei beni. La Cassazione ha confermato l’inammissibilità delle censure dell’Agenzia, senza svolgere una nuova valutazione del merito.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato perché soccombente era l’Agenzia delle Entrate, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• La presenza in Italia di una sede fissa di un’impresa estera non basta, da sola, a configurare una stabile organizzazione: occorre verificare concretamente se la sede svolga l’attività d’impresa oppure soltanto funzioni preparatorie o ausiliarie.
• Servizi promozionali, informativi e di supporto alle vendite possono restare attività ausiliarie quando la sede locale non conclude o stipula contratti per la casa madre, non gestisce direttamente la commercializzazione e i rapporti con i clienti e non dispone dei beni venduti. La valutazione dipende tuttavia dalle attività effettive, non soltanto dalle denominazioni contrattuali.
• L’Amministrazione che attribuisce alla sede locale una funzione negoziale effettiva deve provare gli elementi concreti che distinguono il supporto commerciale dalla partecipazione alla vendita; la mera ricostruzione alternativa dei fatti non sostituisce tale prova.
• La prova presuntiva deve poggiare su fatti noti determinati e su inferenze dotate dei requisiti di gravità, precisione e, quando vi siano più indizi, concordanza. Non è sufficiente contrapporre in giudizio una diversa lettura degli stessi indizi.
• In Cassazione non si può ottenere una nuova ponderazione delle prove o una diversa ricostruzione dei fatti. La censura motivazionale deve individuare un’effettiva anomalia della motivazione oppure un fatto storico discusso e decisivo realmente non esaminato.
• Il giudice di merito non deve confutare ogni singola allegazione o prova: è sufficiente che renda comprensibile il percorso logico e indichi gli elementi essenziali che sostengono la decisione.