Sentenza del 19/03/2024 n. 7361 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato la sentenza della C.t.r. che aveva confermato il rigetto dei ricorsi contro gli avvisi di accertamento IRES per il 2013. L’Ufficio aveva imputato alle controllanti interessi attivi maggiori su finanziamenti concessi alle collegate estere Polena s.a. (Lussemburgo) e Sadepan Chimica n.v. (Belgio), applicando tassi medi del 3,83% sui finanziamenti e del 5,32% sui prestiti obbligazionari, ritenuti conformi al valore normale. Le ricorrenti hanno contestato: la compatibilità del transfer pricing internazionale con il diritto UE e chiesto il rinvio pregiudiziale; l’esistenza di un giudicato interno su una censura relativa alla comparabilità; l’applicazione dell’art. 89 TUIR invece dell’art. 110, comma 7; la ripartizione dell’onere probatorio e la mancata valutazione delle condizioni concrete dei finanziamenti e delle ragioni economiche infragruppo; infine, il mancato cumulo giuridico delle sanzioni per le annualità 2011-2013.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo: non si era formato giudicato interno, perché le società avevano contestato complessivamente i presupposti della maggiore tassazione e l’argomento non costituiva un capo autonomo della decisione. Ha accolto anche il quarto motivo: la C.t.r. non ha svolto l’accertamento concreto necessario sulla comparabilità dei finanziamenti e sul tasso utilizzato dall’Ufficio, né ha valutato adeguatamente le prove contrarie e le ragioni commerciali infragruppo dedotte dalle società. Il quinto motivo sulle sanzioni è rimasto assorbito. Sono stati rigettati gli altri motivi: l’art. 110, comma 7, TUIR è norma speciale rispetto all’art. 89 e si applica ai finanziamenti verso controllate non residenti anche se infruttiferi o pattuiti per iscritto; non è stato disposto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, TUIR, nel testo applicabile al periodo d’imposta 2013

  Il rapporto tra le due norme, diversamente da quanto supposto dalle ricorrenti, pone l'art. 110 t.u.i.r. in rapporto di specialità rispetto all'art. 89 t.u.i.r. nel senso che, laddove il finanziamento sia concesso dalla controllante alla controllata non residente, viene in rilievo la disciplina del c.d. transfer pricing, sicché la tassazione del reddito derivante dagli interessi attivi avviene secondo la disciplina ivi prevista.

  Per i finanziamenti tra imprese dello stesso gruppo quando la controllata è non residente, il reddito va determinato secondo la disciplina del transfer pricing, sulla base del valore normale, anche se le parti hanno pattuito per iscritto interessi inferiori o l’infruttuosità del finanziamento. La norma non comporta però un’automatica validità del tasso accertato: occorre verificare la comparabilità delle operazioni e le eventuali giustificazioni economiche del gruppo.

• Art. 89, comma 5, TUIR

  Soltanto nel caso in cui la misura della remunerazione non sia pattuita in forma scritta, gli interessi attivi si computano al saggio legale, a norma del comma 5.

  La disposizione disciplina in via generale la determinazione degli interessi attivi d’impresa quando la remunerazione non risulta da accordo scritto; non prevale però sulla disciplina speciale del transfer pricing applicabile alle operazioni con controllate non residenti.

• Art. 9, comma 3, TUIR

  Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

  Il valore normale richiede un confronto con prezzi o corrispettivi di operazioni comparabili svolte in condizioni di libera concorrenza. Per i finanziamenti, il confronto deve tener conto delle caratteristiche dell’operazione e del merito creditizio del debitore.

• Art. 2697 cod. civ.

  Questa Corte, dopo ave evidenziato, come già detto, che la disciplina di cui all'art. 110, comma 7, t.u.i.r. non ha natura antielusiva, ha chiarito che la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria riguarda - non il concreto vantaggio fiscale, che potrebbe essere anche inesistente - bensì l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; incombe, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ. ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato art. 9, comma 3, t.u.i.r.

  L’Amministrazione deve provare l’esistenza dell’operazione infragruppo e lo scostamento apparente rispetto al prezzo normale. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare la normalità delle condizioni adottate oppure le ragioni commerciali infragruppo che giustificano lo scostamento.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nella fattispecie in esame deve escludersi che si fosse formato il giudicato interno in quanto le società, con l'appello, avevano integralmente contestato, la sussistenza dei presupposti per la tassazione di un maggior reddito. E' escluso, pertanto, che la mancanza di specifica contestazione su uno degli argomenti spesi dalla C.t.p. possa aver determinato il giudicato

  Il giudicato interno non si forma per la mancata contestazione isolata di un argomento o di una valutazione fattuale quando la parte abbia impugnato complessivamente il capo di decisione e i presupposti della pretesa.

Massime di principio

• Nei finanziamenti tra società dello stesso gruppo, se la controllata è estera, la disciplina del transfer pricing prevale sulla regola ordinaria degli interessi pattuiti per iscritto: anche un prestito infruttifero può quindi rilevare fiscalmente secondo il valore normale.
• La rettifica non può però fondarsi su un tasso astratto o su comparabili non adeguati. L’Amministrazione deve utilizzare operazioni sufficientemente comparabili, considerando tra l’altro caratteristiche del finanziamento e credit rating del debitore; il giudice deve verificare concretamente la qualità del benchmark.
• Dopo che l’Ufficio ha provato l’operazione infragruppo e l’apparente scostamento dal valore normale, il contribuente può dimostrare che le condizioni sono di mercato o che lo scostamento è giustificato da ragioni commerciali interne al gruppo, come il sostegno della capogruppo alla partecipata.
• La mancata impugnazione di una singola argomentazione della sentenza non determina da sola giudicato interno se non si tratta di un capo autonomo e la contestazione d’appello investe comunque i presupposti complessivi della decisione.
• La cassazione con rinvio non definisce l’importo imponibile: il giudice del rinvio deve riesaminare i fatti, applicare correttamente il riparto dell’onere probatorio e valutare sia il tasso scelto dall’Ufficio sia le prove e le giustificazioni offerte dalle società.