Cassazione Civile, Sentenza n. 7688/2024 del 21/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2002 con il quale l'Agenzia aveva ritenuto imponibili ai fini IRES i canoni per concessioni di beni demaniali marittimi e altri proventi derivanti da servizi portuali, nonché aveva recuperato ritenute d'acconto riferite a contributi regionali. Questioni principali: (i) tempestività/tardività dell'avviso (decadenza del potere impositivo), anche alla luce delle proroghe previste dalla L. 289/2002 e successive modifiche; (ii) qualificazione reddituale dei proventi (attività commerciale vs. attività istituzionale esente); (iii) recuperabilità delle ritenute d'acconto su contributi non concorsi a formare il reddito.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la decisione della Commissione tributaria regionale che, limitatamente ai profili decisivi, aveva escluso la tassazione dei ricavi contestati in quanto riconducibili a attività istituzionali dell'Autorità portuale (enti pubblici non economici) e, in via alternativa, aveva rilevato la decadenza dell'ufficio per il periodo d'imposta 2002. La Corte ha ritenuto che, anche se alcune questioni (proroga termini) fossero censurabili, i motivi che assorbivano l'accertamento (natura non imponibile dei proventi) resistevano all'impugnazione; pertanto il ricorso doveva essere respinto e l'Agenzia condannata al pagamento delle spese. È stato rilevato che le successive modifiche legislative (d.l. n.68/2022) rilevano solo per i periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022 e non incidono sulle annualità oggetto della controversia.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56

  Regola la disciplina dell'abbandono di eccezioni non riproposte in appello; la Cassazione ha valutato la questione dell'eccezione di tardività non riproposta ma ha preferito decidere sul merito alternative ritenute decisive.

• Codice di procedura civile, art. 304, comma 2

  Richiamato in relazione ai limiti di impugnazione e al contenuto del gravame; utilizzato nella critica sulla possibilità di introdurre questioni non sollevate in appello.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 4

  Fondamento delle doglianze per violazione di norme di rito e relativi motivi di cassazione; la Corte ha esaminato la rilevanza di tali censure ma le ha ritenute inammissibili o prive di interesse dato il fondamento alternativo della sentenza impugnata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Norma sui termini decadenziali per gli accertamenti; la questione della proroga dei termini è stata affrontata alla luce delle disposizioni successive (L. 289/2002 e L. 350/2003).

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289, artt. 7-10

  "I termini ... sono prorogati di due anni"

  L'art.10 prevedeva la proroga biennale dei termini di accertamento per gli anni 'pregressi' non sanati; la Corte ha ricordato che detta proroga, estesa dalla legge finanziaria 2004 al periodo d'imposta 2002, può influire sulla determinazione della decadenza per l'anno 2002.

• Legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 44

  "Le disposizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge 27 dicembre 2002, n.289, si applicano ... anche relativamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2002"

  Ha esteso alle dichiarazioni presentate entro il 31/10/2003 la disciplina agevolativa e la proroga prevista dalla L. 289/2002; ciò è rilevante per la determinazione del termine di notifica dell'avviso per il 2002.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 87, 88 (oggi 74,75), 108, 109 (oggi 143,144)

  Norme sul reddito d'impresa e sulle esenzioni: la Corte ha richiamato la normativa e la giurisprudenza che riconoscono la non commercialità di attività svolte nell'ambito delle funzioni statali o istituzionali delle Autorità portuali.

• Legge 28 gennaio 1994, n. 84, art. 6

  Definisce le funzioni e i compiti delle Autorità portuali; la Corte ha ritenuto che tali previsioni determinino la natura istituzionale di molte attività e la conseguente non imponibilità dei proventi connessi.

• D.L. 16 giugno 2022, n. 68 (conv. L. 5 agosto 2022, n. 108), art. 4-bis

  Novellazione che ha ricompreso le Autorità portuali tra i soggetti passivi IRES a decorrere dai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022; la Corte ha ribadito che tale novità non si applica retroattivamente alle annualità oggetto della controversia.

• Giurisprudenza (Corte di Giustizia/Tribunale UE e Cassazione), es. C(2020)8498 Final; sentenza Tribunale UE 20/12/2023; Cass. S.U. n.28621/2023

  Riferimenti giurisprudenziali richiamati dalla parti e dalla Corte; la Corte ha ritenuto che le pronunce e la normativa sopravvenuta non mutino la decisività delle ragioni già fondate sul diritto vigente per l'anno 2002.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 37

  Norme sul recupero ritenute e modalità di rettifica; la questione del recupero delle ritenute su contributi è stata assorbita dalla determinazione di non imponibilità dei proventi.

Massime di principio

• Verificare sempre la decorrenza e le eventuali proroghe dei termini di accertamento: norme sopravvenute e disposizioni transitorie possono estendere i termini per determinati periodi d'imposta (es. L. 289/2002 e L. 350/2003).
• Quando una sentenza è fondata su più ragioni autonome, è sufficiente che una di esse resista all'impugnazione perché la decisione rimanga ferma; nell'impugnare, conviene censurare tutte le possibili ratio decidendi.
• La qualificazione contabile dei proventi (come ricavi d'impresa) non esclude automaticamente la rilevanza istituzionale: per le Autorità portuali occorre guardare alla natura delle funzioni attribuite dalla legge (finalità istituzionali) e alla giurisprudenza che riconosce talune attività come non commerciali.
• Le modifiche legislative che attribuiscono rilevanza fiscale a categorie di enti (es. inclusione delle Autorità portuali tra i soggetti IRES) operano, di norma, solo per i periodi d'imposta indicati e non hanno efficacia retroattiva; non prevalgono sulle annualità anteriori salvo espressa previsione.
• Le ritenute d'acconto relative a somme che non hanno concorso a formare il reddito (es. contributi riconosciuti non tassabili) non sono deducibili/recuperabili a vantaggio del contribuente; tuttavia l'ammissibilità del recupero dipende dalla qualificazione reddituale sostanziale delle somme.