Cassazione Civile, Sentenza n. 7613/2024 del 21/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%) per la riqualificazione ex art. 20 d.P.R. 26/4/1986 n.131 di una cessione totalitaria di partecipazioni sociali (Misit di Braga Eraldo C. S.n.c.) in cessione indiretta di azienda. I ricorrenti avevano autoliquidato l'imposta in misura fissa (€200) mentre l'amministrazione ha ritenuto che, per effetto di clausole contrattuali di revisione del prezzo collegabili a sopravvenienze passive, l'operazione fosse equipollente alla cessione dell'azienda e soggetta all'imposta proporzionale. I ricorrenti deducevano violazione di norme del codice civile sulla cessione e sulla disciplina delle quote e vizio di motivazione/omesso esame del contratto da parte del giudice d'appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo imponendo che, in presenza dell'interpretazione autentica dell'art.20 operata dalle leggi 2017 e 2018, l'Amministrazione finanziaria non può riqualificare una cessione totalitaria di partecipazioni in una cessione di azienda basandosi su effetti economici o sullo scopo delle parti se non sussistono elementi extratestuali o atti collegati. La Corte ha ritenuto che le clausole di price adjustment o di indemnity, pur rilevanti per la determinazione e revisione del prezzo, non mutano l'oggetto immediato del contratto (la quota/partecipazione) e quindi non sono di per sé idonee a trasformare la causa dell'atto in trasferimento di azienda. Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario annullando l'avviso di rettifica e liquidazione. Il secondo motivo (vizi di motivazione/omesso esame) è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato e quindi rigettato. Le spese dei gradi di merito sono compensate; le spese di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati

  La qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro si effettua principalmente sul contenuto testuale dell'atto presentato; l'amministrazione non può riqualificare l'atto sulla base di elementi extratestuali o della mera prevalenza degli effetti economici.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art.1, comma 87

  sostituzione di 'degli atti presentati' con 'dell'atto presentato' e aggiunta della precisazione sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo prescindendo dagli elementi extratestuali

  Modifica che enfatizza il principio di tassazione in base al contenuto dell'atto singolo; ha limitato il potere di riclassificazione dell'Amministrazione sul presupposto di elementi extratestuali.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art.1, comma 1084

  l'art.1 comma 87 della legge 27 dicembre 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art.20 del T.U.R.

  Riconoscimento di efficacia interpretativa (anche retroattiva) che consolida la regola secondo cui l'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve basarsi sul testo dell'atto stesso.

• Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 11

  atti pubblici e scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione ... imposta in misura fissa

  Le cessioni di quote/partecipazioni risultano soggette all'imposta in misura fissa secondo l'art.11, salvo che l'atto, per la sua intrinseca natura ed effetti giuridici, configuri diversamente.

• Codice Civile, artt. 2557-2560, 2252, 2300

  Riferimenti alle norme codicistiche sulla disciplina della cessione di azienda, degli elementi che ne determinano l'oggetto e sugli istituti della responsabilità e del valore delle partecipazioni; la Corte ha ribadito la differenza giuridica tra cessione di partecipazione (bene di secondo grado) e cessione di azienda (bene complesso).

• Codice di Procedura Civile, artt. 132 (motivazione), 360 (motivi di cassazione), 384 (decisione nel merito)

  Norme procedurali applicate per valutare le censure sui vizi di motivazione e l'omesso esame di fatto decisivo e per procedere alla decisione nel merito dopo cassazione limitata.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  Hanno dichiarato non fondate le censure costituzionali relative all'art.20 così novellato e hanno ammesso la retroattività e la ragionevolezza dell'interpretazione autentica; ciò avvalora l'applicazione della regola testuale anche a fatti anteriori.

• Direttive comunitarie (es. Direttiva 69/335/CEE e successive)

  Rilevanza dei principi comunitari sulla non imposizione di certe operazioni societarie e supporto alla qualificazione delle cessioni di partecipazioni come soggette a regime di misura fissa in linea con il mercato comune.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018, l'Amministrazione e i giudici tributari devono qualificare gli atti ai fini dell'imposta di registro primariamente in base al contenuto testuale dell'atto presentato; elementi extratestuali e atti collegati non possono essere usati per riqualificare l'atto salvo espressa previsione normativa.
• La cessione totalitaria di partecipazioni sociali ha come oggetto immediato la partecipazione (bene di secondo grado) e, di norma, è soggetta all'imposta in misura fissa ex art.11 della tariffa; la sola presenza di clausole di price adjustment o di indemnity non trasforma automaticamente la causa o l'oggetto dell'atto in cessione di azienda.
• Le clausole di price adjustment (revisione del prezzo) e le clausole di indemnity hanno funzioni diverse: le prime determinano/adeguano il prezzo definitivo in funzione di parametri patrimoniali o reddituali; le seconde prevedono obblighi indennitari eventuali. Entrambe, salvo prova contraria o elementi esterni, sono compatibili con la causa tipica della cessione di partecipazioni e non alterano di per sé la qualificazione fiscale.
• Se il cedente e l'acquirente intendono operare una cessione di azienda, è opportuno che l'atto contenga elementi testuali chiari che dimostrino il trasferimento del compendio aziendale (beni, rapporti, passività) per evitare l'applicazione del regime per cessioni di partecipazioni.
• La norma interpretativa ha efficacia retroattiva per i procedimenti ancora pendenti, pertanto ricorsi relativi ad atti anteriori alla modifica possono essere decisi alla luce della nuova interpretazione testuale.
• Per reagire a un avviso di rettifica fondato su una presunta ricostruzione per prevalenza degli effetti economici, il contribuente deve puntare sulla contenutistica testuale dell'atto e sulla dimostrazione che l'oggetto immediato rimane la partecipazione; se esistono elementi extratestuali che dimostrino il trasferimento dell'azienda, questi devono essere prodotti e resi pertinenti nel processo.