Cassazione Civile, Ordinanza n. 03451/2025 del 11/02/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per il recupero dell'IRES relativa al 2013. La società aveva presentato una dichiarazione integrativa e una riliquidazione di più annualità per far valere una variazione in diminuzione collegata a investimenti agevolati ex art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambientale), sostenendo di non aver fruito del beneficio nell'anno corretto per incertezza interpretativa sulla cumulabilità con altra agevolazione. La CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio, ritenendo che la scelta agevolativa avesse natura di opzione volontaria non emendabile con dichiarazione integrativa, che questa fosse comunque tardiva e che non potesse essere fatta valere in giudizio; aveva inoltre valorizzato l'intervenuta abrogazione della disciplina agevolativa. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto, con due motivi, la violazione delle norme sulla dichiarazione integrativa e sui controlli automatizzati, nonché dell'art. 10 l. n. 212/2000 e di principi costituzionali, sostenendo l'emendabilità della dichiarazione e la possibilità di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa fiscale; con il secondo motivo ha inoltre denunciato la violazione dell'art. 57 d.lgs. n. 546/1992, contestando l'esame in appello della deduzione dell'Ufficio sull'abrogazione dell'agevolazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame alla luce dei principi affermati. Ha ritenuto fondato il primo motivo nella parte in cui contestava la qualificazione della fruizione del beneficio come manifestazione di volontà non emendabile e la conseguente preclusione difensiva in giudizio; ha invece ritenuto legittimo il ricorso alla procedura di controllo automatizzato ex art. 36-bis e ha reputato infondato, quanto all'omessa pronuncia, il rilievo sul secondo motivo. Ha però condiviso la censura sulla non operatività dell'abrogazione per gli investimenti realizzati entro il 25/06/2012, precisando che l'agevolazione non richiede un'istanza al Fisco ma si realizza mediante variazione in diminuzione in dichiarazione, senza l'attivazione di un procedimento amministrativo dedicato.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Consente il controllo automatizzato della dichiarazione e la cartella può essere emessa anche in relazione alla documentazione relativa alla riliquidazione; nel caso concreto è stato ritenuto legittimo il suo utilizzo, purché non implichi valutazioni di merito sull'agevolazione.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  Consente l'integrazione della dichiarazione per correggere errori e omissioni entro i termini di accertamento.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998

  La dichiarazione integrativa è ammessa per correggere errori che determinino un maggior reddito o un minor credito; il termine previsto rileva per l'utilizzabilità del credito in compensazione, non come limite assoluto alla contestazione in giudizio della maggiore pretesa fiscale.

• art. 10 della legge n. 212/2000

  Richiamato dalla parte ricorrente a sostegno della tutela dell'affidamento e della correttezza nei rapporti fiscali.

• art. 53 Cost.

  La dichiarazione fiscale deve poter essere emendata se, per errore di fatto o di diritto, espone il contribuente a un prelievo più gravoso di quello dovuto, in ossequio alla capacità contributiva.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente come parametro costituzionale di correttezza dell'azione amministrativa.

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per contestare la deduzione in appello dell'eccezione relativa all'abrogazione dell'agevolazione; la Corte ha escluso il vizio di omessa pronuncia e ha esaminato la questione nel merito.

• art. 6, commi 13-19, della l. n. 388 del 2000

  Disciplina l'agevolazione cd. Tremonti ambientale, fruibile mediante variazione in diminuzione dell'imponibile nella dichiarazione relativa all'anno di investimento.

• art. 19 del d.m. 5 luglio 2012

  Ha chiarito la possibilità di cumulare l'agevolazione ambientale con la tariffa incentivante, superando l'incertezza interpretativa che aveva impedito la fruizione immediata del beneficio.

• art. 25, comma 10, del d.lgs. n. 28 del 2011

  Richiamato quale disciplina del cd. conto energia, rilevante ai fini del problema della cumulabilità con la detassazione ambientale.

• art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997

  Richiamato per precisare che il termine dell'art. 2, comma 8-bis, incide sull'eventuale compensazione del credito risultante dalla rettifica.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Indicato come termine entro il quale è ancora possibile la riliquidazione interna quando non sia più utilizzabile la dichiarazione integrativa del periodo successivo.

• art. 23, comma 7, d.l. n. 83 del 2012 conv. in l. n. 134 del 2012

  Ha abrogato l'agevolazione, ma l'abrogazione non opera per gli investimenti ambientali realizzati entro il 25/06/2012.

• artt. 1427 ss. c.c.

  Richiamati per l'ipotesi di dichiarazione a contenuto negoziale, in cui l'emendabilità richiede la prova dell'errore essenziale e obiettivamente riconoscibile.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale è normalmente una dichiarazione di scienza e, se contiene errori di fatto o di diritto che determinano un maggior debito d'imposta del dovuto, può essere emendata anche in sede contenziosa per evitare un prelievo contrario all'art. 53 Cost.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa non esaurisce la tutela del contribuente: esso rileva soprattutto ai fini dell'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito, ma non preclude, nei limiti dell'accertamento, la contestazione giudiziale della maggiore pretesa fiscale.
• Quando un'agevolazione fiscale è fruibile mediante semplice variazione in diminuzione in dichiarazione e non richiede un'istanza amministrativa, la mancata fruizione tempestiva può dipendere da incertezza interpretativa e non da una scelta volontaria irrevocabile del contribuente.
• In presenza di controlli automatizzati ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l'Amministrazione può richiedere la documentazione giustificativa della riliquidazione, ma la cartella non può trasformarsi in un accertamento di merito sull'an della agevolazione se il contribuente dimostra i presupposti del beneficio.
• L'abrogazione di un'agevolazione non incide sui benefici relativi a investimenti realizzati quando il regime era ancora vigente, se il meccanismo di fruizione non presupponeva un procedimento amministrativo da attivare ma opera direttamente in dichiarazione.

Come è indicizzato