Sentenza del 20/12/2024 n. 33658 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009, emessi sulla base del PVC del 18 giugno 2010: per la società ai fini IVA e IRAP e per i soci ai fini IRPEF e addizionali, con conseguenti iscrizioni a ruolo provvisorie. Dopo il rigetto dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano, la Commissione tributaria regionale aveva annullato solo alcune riprese relative alle imposte dirette e confermato il resto. In Cassazione i ricorrenti hanno contestato, tra l’altro, l’omessa pronuncia sulla mancata notifica o allegazione del PVC ai soci, il trattamento e la competenza temporale di alcuni costi (inclusi Euro 192.682 per fatture da ricevere nel 2007 ed Euro 400.000 per lavorazioni di terzi nel 2008, con ricavi di Euro 700.000 attribuiti al 2009), la conferma delle riprese IVA nonostante l’effettività delle forniture e l’imputazione ai soci dei redditi accertati alla società. Nel corso del giudizio è emerso che quasi tutte le posizioni erano state definite mediante procedure agevolate; sono rimaste escluse dall’estinzione alcune partite relative all’anno 2008 intestate ad A.A. e alla società, per il tardivo pagamento della diciottesima rata.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato estinto il giudizio per gli avvisi e le cartelle definiti, con eccezione delle partite relative all’anno 2008 intestate ad A.A. e alla società CIT, per le quali la definizione agevolata non si è perfezionata: la rata n. 18, con scadenza 30 novembre 2023, è stata pagata il 21 febbraio 2024, oltre anche i cinque giorni di tolleranza previsti per la rottamazione-ter. Quanto ai motivi ancora esaminabili, ha rigettato il primo: non vi era omessa pronuncia perché il rigetto dell’eccezione sul PVC risultava implicitamente dalla decisione di merito; inoltre, l’avviso al socio può rinviare per relationem all’accertamento societario, consultabile dal socio. Ha dichiarato inammissibili il secondo, il terzo e il quarto motivo, poiché diretti in sostanza a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, e non risultavano adeguatamente specificati i documenti invocati; ha rigettato il sesto motivo, chiarendo che il reddito della società di persone è imputato per trasparenza ai soci, anche accomandanti e indipendentemente dalla percezione. Ha accolto il quinto motivo: la CTR aveva negato la detrazione IVA per insufficiente diligenza verso il fornitore, senza applicare correttamente i principi sulla prova dell’inesistenza delle operazioni e sui requisiti sostanziali della detrazione. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale motivo e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. L’esito è quindi favorevole ai ricorrenti solo sul tema IVA ancora controverso, con rinvio; per le altre censure non hanno ottenuto accoglimento.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 14-bis, del decreto-legge n. 119 del 2018

  la rata n. 18 relativa alla definizione agevolata presentata dalla società di Euro 4.584,97, con scadenza 30 novembre 2023, è stata pagata in data 21 febbraio 2024 e che la rata n. 18 relativa alla definizione agevolata di A.A., con scadenza 30 novembre 2023, è stata pagata in data 21 febbraio 2024, oltre anche il termine di cinque giorni di tolleranza di cui all'art. 3, comma 14 bis, del decreto legge n. 119 del 2018.

  Il pagamento della rata oltre la scadenza e oltre i cinque giorni di tolleranza impedisce il perfezionamento della definizione agevolata e, per le relative partite, non consente di dichiarare estinto il giudizio.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione, pur senza affrontare espressamente una questione, la rigetta implicitamente perché la soluzione adottata è logicamente incompatibile con la pretesa o eccezione.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000 e art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973

  In tema di imposte sui redditi, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dall'art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è soddisfatto dall'avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii "per relationem" a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art. 2261 cod. civ., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti.

  L’avviso di accertamento al socio può essere motivato per relationem mediante rinvio all’accertamento notificato alla società, purché il socio possa consultare la documentazione societaria e conoscere l’atto presupposto.

• Art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986

  La decisione richiama la norma quale disciplina dei requisiti di deducibilità dei costi e delle spese, ma respinge le censure relative alla loro applicazione perché miravano a una rivalutazione del merito e della prova documentale.

• Art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ.

  trova applicazione, nel caso in esame, la previsione di cui all'art. 348 ter, quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. la sentenza di appello fondata sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata, non avendo, peraltro, la società ricorrente specificato in ricorso le ragioni di fatto poste rispettivamente a fondamento della decisione di primo grado e di secondo grado, così dimostrando che esse sono tra loro diverse.

  Quando la sentenza d’appello conferma la decisione di primo grado sulle medesime ragioni di fatto, non è ammissibile la censura di omesso esame del fatto ai sensi dell’art. 360, n. 5, salvo che il ricorrente dimostri la diversità delle basi fattuali delle due decisioni.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  il novellato testo dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che, oltre ad avere carattere decisivo, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti; che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice.

  Il vizio riguarda l’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti, non la mancata menzione o valutazione di ogni singolo elemento istruttorio quando il fatto è stato comunque considerato.

• Art. 115 e art. 116 cod. proc. civ.

  in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., bensì un errore di valutazione dei fatti.

  Il dissenso sulla valutazione delle prove non costituisce, di per sé, violazione degli artt. 115 e 116; in Cassazione non si può usare tale censura per ottenere un nuovo apprezzamento del merito.

• Art. 54 del decreto-legge n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012

  la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., bensì un errore di valutazione dei fatti, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012.

  La riformulazione dell’art. 360, n. 5, limita il controllo di legittimità sui vizi motivazionali; l’errore nell’apprezzamento delle prove non può essere trasformato in una violazione processuale.

• Art. 19, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972

  Sono principi posti a fondamento anche dall'art. 19, primo comma, del d. P.R. n. 633 del 1972, che configura come presupposto della detrazione dell'Iva l'effettuazione di un'operazione.

  La detrazione IVA presuppone un’operazione effettivamente realizzata e l’impiego dei beni o servizi per operazioni imponibili; il solo dato formale della fattura non basta.

• Art. 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972

  il presupposto di applicabilità dell'art. 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 è che le fatture siano emesse per operazioni inesistenti.

  La regola secondo cui l’IVA indicata in fattura è dovuta per operazioni inesistenti opera solo se sia accertata l’inesistenza dell’operazione; in tal caso l’imposta indicata non entra nel normale meccanismo di detrazione.

• Art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 322 del 1998

  è consentito l'esercizio della detrazione in caso di mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ove il contribuente dimostri che il diritto alla detrazione sia stato esercitato entro il termine di decadenza previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell'art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998.

  Anche in assenza delle dichiarazioni periodiche o annuale, la detrazione può essere riconosciuta se il contribuente dimostra i requisiti sostanziali e l’esercizio del diritto entro il termine previsto dalla norma.

• Art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986

  il presupposto della pretesa impositiva nei confronti del socio non è la formazione di un accertamento definitivo nei confronti della società, ma il fatto storico dell'esistenza di redditi della società non dichiarati, in quanto per le società di persone vige il "principio di trasparenza", in base al quale i redditi delle società di persone sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione e proporzionalmente alla propria quota di partecipazione agli utili; l'art. 5 del D.P.R. n. 917 del 1986 impone, quindi, l'imputazione per trasparenza del reddito della società ai soci a prescindere dalla effettiva percezione.

  Il reddito della società di persone è imputato ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, indipendentemente dalla sua effettiva percezione e senza che occorra attendere la definitività dell’accertamento societario.

• Art. 14 del decreto legislativo n. 546 del 1992

  il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 D.Lgs. n. 546 del 1992 ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio.

  Nelle controversie sulla rettifica del reddito di una società di persone, società e soci sono litisconsorti necessari; la decisione resa senza tutti i soggetti interessati è nulla.

Massime di principio

• La Cassazione non è un terzo grado di merito: censure che chiedono di rivalutare documenti, presunzioni o attendibilità delle prove sono normalmente inammissibili se mascherate da violazione di legge o di norme processuali.
• Per denunciare l’omesso esame ai sensi dell’art. 360, n. 5, occorre indicare un fatto storico decisivo, discusso tra le parti e realmente trascurato; la mancata citazione di singoli documenti non è sufficiente se il fatto è stato comunque valutato.
• Per la detrazione IVA conta l’effettività dell’operazione e il rispetto dei requisiti sostanziali. L’Amministrazione che contesta operazioni oggettivamente inesistenti deve fornire elementi a sostegno dell’inesistenza; non può negare la detrazione soltanto perché ritiene insufficiente la diligenza del contribuente verso il fornitore.
• L’IVA indicata in fattura per un’operazione inesistente è dovuta secondo il regime speciale previsto dalla legge e non dà diritto alla detrazione ordinaria; invece, se l’operazione è effettiva, la detrazione va valutata alla luce dei requisiti sostanziali e della neutralità dell’IVA.
• Per i costi d’impresa il contribuente deve documentare gli elementi necessari a dimostrarne la deducibilità e la corretta imputazione temporale. In Cassazione non è sufficiente richiamare genericamente documenti o sostenere una diversa lettura delle risultanze di merito.
• Nelle società di persone, il reddito accertato è imputato per trasparenza ai soci in proporzione alle quote, anche se non è stato distribuito e anche per i soci accomandanti; società e soci devono partecipare al medesimo giudizio quando si discute della rettifica comune.
• Un avviso al socio può rinviare per relationem all’accertamento notificato alla società se il socio ha accesso alla documentazione societaria e può prenderne visione; l’omessa trattazione espressa di un’eccezione non integra omessa pronuncia quando la decisione la rigetta implicitamente.
• Una definizione agevolata produce l’estinzione del giudizio solo se viene perfezionata secondo i termini di legge; il pagamento tardivo oltre il termine di tolleranza può lasciare la controversia pendente per le sole partite non regolarizzate.