Cassazione Civile, Ordinanza n. 36704/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972 per il recupero dell'IVA relativa al 2012, dichiarata ma non versata. La società ha impugnato la cartella sostenendo di aver presentato due dichiarazioni integrative, una nel marzo 2014 e una nel dicembre 2014, dalle quali risultava un minor debito d'imposta; la seconda dichiarazione integrativa era stata disconosciuta dall'Ufficio. Nei gradi di merito il ricorso è stato accolto, ritenendosi applicabile anche alla dichiarazione integrativa il termine di proroga di 90 giorni previsto per le dichiarazioni tardive dall'art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322/1998, dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che la dichiarazione integrativa, nel regime applicabile ratione temporis, doveva essere presentata entro il termine per la dichiarazione del periodo d'imposta successivo, senza possibilità di applicare la proroga di 90 giorni prevista per le dichiarazioni omesse o tardive. La società resistente ha invocato invece la disciplina novellata del 2016 e, in subordine, la possibilità di considerare tempestiva la dichiarazione integrativa grazie al periodo di 90 giorni.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che, nella disciplina previgente al d.l. n. 193/2016, la dichiarazione integrativa poteva essere presentata solo entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, termine da identificarsi nell'ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta, senza che sia applicabile la proroga di 90 giorni prevista dall'art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998, disposizione riferita alle sole dichiarazioni originariamente omesse o tardivamente presentate. Ha inoltre escluso l'applicazione retroattiva della novella del 2016. Ne è conseguita la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione staccata di Catania, anche per le spese, per l'esame delle questioni rimaste assorbite.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato come base del recupero automatizzato delle somme risultanti dalla dichiarazione non versate.

• art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato come base del recupero automatizzato dell'IVA dichiarata e non versata.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  "le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate... non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo"

  Nel testo previgente, il termine per la dichiarazione integrativa è quello della dichiarazione del periodo d'imposta successivo; non vi è rinvio al comma 7 e non si applica la proroga di 90 giorni.

• art. 2, comma 7, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  "sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine"

  È norma riferita alle dichiarazioni originariamente omesse o tardive; non si estende alla dichiarazione integrativa.

• art. 2, comma 2, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  È il parametro per individuare, nel regime previgente, il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta successivo, cioè l'ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta.

• art. 8, comma 6, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Rende applicabile alla dichiarazione IVA il regime dell'art. 2, comma 8-bis, per rinvio recettizio.

• art. 13, comma 1, lett. c), d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  È evocato per spiegare che il regime delle dichiarazioni omesse comporta effetti sanzionatori e di ravvedimento operoso non trasferibili alla dichiarazione integrativa.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato nel motivo di ricorso come norma sull'onere della prova, ma non emerge una specifica applicazione decisiva nella ratio della decisione.

• d.l. 22 ottobre 2016, n. 193

  La novella che amplia l'ambito delle dichiarazioni integrabili non si applica retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori.

• l. 1° dicembre 2016, n. 225

  Legge di conversione del d.l. n. 193/2016, richiamata per la novella in materia di dichiarazioni integrative.

• d.l. 30 aprile 2019, n. 34

  È menzionato solo per il riferimento alla formulazione precedente dell'art. 2, comma 2, d.P.R. n. 322/1998.

• l. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8

  Richiamata in via comparativa per affermare che una prorogatio implicita dei termini non è compatibile con lettera e ratio della disciplina.

Massime di principio

• Nel regime previgente alla riforma del 2016, la dichiarazione integrativa può essere presentata solo entro il termine ordinario previsto per la dichiarazione del periodo d'imposta successivo, senza che sia consentito sommare a tale termine la proroga di 90 giorni prevista per le dichiarazioni tardive o omesse.
• La disciplina della dichiarazione tardiva di cui all'art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322/1998 è eccezionale e si riferisce alla sola omissione della dichiarazione originaria; non è estensibile alla dichiarazione integrativa, che presuppone una dichiarazione originariamente valida e successivamente emendata.
• La modifica introdotta dal d.l. n. 193/2016 in materia di dichiarazioni integrative non ha efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d'imposta successivi.
• In presenza di cartella emessa a seguito di controllo automatizzato su imposta dichiarata e non versata, il contribuente che invochi una dichiarazione integrativa deve dimostrare la tempestiva presentazione della stessa nel termine normativamente previsto, senza poter fare affidamento su proroghe non espressamente richiamate dalla disciplina speciale.

Come è indicizzato