Cassazione Civile, Ordinanza n. 25049/2025 del 11/09/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012 emesso nei confronti di un professionista medico, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza conseguente a accesso presso l’abitazione privata e i locali dello studio, nonché a indagini bancarie sui conti correnti intestati al contribuente. L’Ufficio ha contestato maggiori redditi professionali ai fini IRPEF, IVA e IRAP. La CTP aveva annullato l’atto per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e per incongruenze dell’accertamento; la CTR aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia, ritenendo legittimo l’atto impositivo e infondate le doglianze del contribuente. In Cassazione il contribuente ha dedotto: violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000 per omesso contraddittorio dopo la verifica; violazione dell’art. 52, comma 2, d.P.R. 633/1972 per asserita insufficienza dell’autorizzazione del PM all’accesso domiciliare e mancata indicazione dei gravi indizi; nullità della sentenza per motivazione apparente quanto all’esistenza dell’autorizzazione alle indagini bancarie; violazione dell’art. 32 d.P.R. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c. per l’erronea applicazione della presunzione sui movimenti bancari e per l’inversione dell’onere della prova; ulteriori censure di motivazione apparente sulla mancata considerazione delle prove offerte dal contribuente e dei costi deducibili. In memoria ha inoltre invocato l’efficacia del giudicato penale assolutorio intervenuto sui medesimi fatti, chiedendo l’applicazione dell’art. 21-bis d.lgs. 74/2000.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la CTR non avesse verificato in modo completo la legittimità dell’autorizzazione del PM all’accesso domiciliare, con particolare riguardo alla sussistenza e motivazione dei gravi indizi di violazione tributaria nei locali adibiti ad abitazione privata e alla correttezza dell’apprezzamento svolto dal PM. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio al giudice di merito per i necessari accertamenti sul contenuto motivazionale dell’autorizzazione e sulla eventuale inutilizzabilità degli elementi acquisiti in esito all’accesso. Sono stati invece rigettati il primo motivo sul contraddittorio endoprocedimentale, il quarto motivo sulla presunzione bancaria e l’inversione dell’onere della prova, e i motivi terzo, quinto e sesto sulla motivazione apparente, ritenendo che la sentenza d’appello contenesse una motivazione effettiva e sufficiente. La questione del giudicato penale è stata rinviata al giudice di merito, perché dipendente dall’accoglimento del motivo relativo all’accesso domiciliare.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  "L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine"

  nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'attività, il termine di 60 giorni per osservazioni del contribuente opera come garanzia anticipatoria generale; la sua inosservanza comporta nullità dell'atto emesso ante tempus, senza necessità di prova di resistenza nei casi in cui la norma trovi applicazione

• art. 52, comma 2, d.P.R. 633/1972

  "previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni"

  per l'accesso in locali adibiti ad abitazione privata è necessaria non solo l'autorizzazione del PM, ma anche la presenza e motivazione dei gravi indizi di violazione tributaria; il giudice tributario può e deve sindacare l'esistenza e la correttezza di tale presupposto

• art. 33, d.P.R. 600/1973

  richiama, per l'accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina dell'art. 52 d.P.R. 633/1972 in tema di accesso domiciliare

• art. 7, L. 212/2000

  la censura sulla mancata allegazione dell'autorizzazione del PM è stata ritenuta infondata nel percorso motivazionale della CTR, ma il tema decisivo è stato ricondotto alla validità sostanziale dell'autorizzazione e dei suoi presupposti

• art. 222 c.p.p.

  la violazione dedotta è stata ritenuta infondata in appello secondo un precedente di legittimità richiamato dalla CTR

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973

  i versamenti sui conti correnti del contribuente costituiscono presunzione legale relativa di ricavi imponibili; spetta al contribuente dimostrare la diversa provenienza o la già avvenuta considerazione fiscale delle somme

• art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. 633/1972

  stessa regola presuntiva operante per l'IVA in materia di indagini bancarie

• art. 2697 c.c.

  l'onere della prova è invertito dalla presunzione legale relativa sui movimenti bancari, con onere liberatorio a carico del contribuente

• art. 109, comma 4, TUIR

  i costi sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi; la CTR ha negato la deduzione dei costi presunti perché non provati in modo specifico

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  la sentenza d'appello non è stata ritenuta nulla per motivazione apparente, perché contiene una motivazione effettiva sulle questioni esaminate

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norme sul perimetro dei motivi di ricorso per cassazione invocate per violazione di legge e nullità della sentenza

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  la Corte ha corretto la motivazione della sentenza d'appello mantenendo fermo il dispositivo sul primo motivo

• art. 21-bis d.lgs. 74/2000

  la questione dell'efficacia della sentenza penale assolutoria sui medesimi fatti è stata rimessa al giudice del rinvio per accertamenti in fatto

• art. 4 d.lgs. 74/2000

  richiamato per il giudicato penale assolutorio relativo al reato di dichiarazione infedele

• art. 8 CEDU

  la Corte richiama la sentenza Italgomme per chiarire che le garanzie convenzionali sugli accessi fiscali ai locali professionali non esauriscono la disciplina più rigorosa prevista per l'abitazione privata

• art. 14 Cost.

  l'inviolabilità del domicilio fonda l'esigenza di un controllo rigoroso sui presupposti dell'autorizzazione all'accesso domiciliare

• art. 113 Cost.

  richiamato come parametro di interpretazione conforme che giustifica il sindacato del giudice tributario sugli atti autorizzativi

Massime di principio

• Nel caso di accesso fiscale presso l’abitazione privata del contribuente, il giudice tributario deve controllare non solo l’esistenza formale dell’autorizzazione del PM, ma anche la presenza di gravi indizi di violazione tributaria e la correttezza del relativo apprezzamento; la motivazione può essere sintetica o per relationem, ma deve consentire di percepire gli elementi essenziali che giustificano l’accesso.
• Se l’autorizzazione all’accesso domiciliare è motivata per relationem, l’Amministrazione che intende avvalersene in giudizio deve produrre anche la richiesta richiamata, perché solo così il giudice può verificare la consistenza dei gravi indizi posti a base del provvedimento.
• L’illegittimità dell’autorizzazione all’accesso domiciliare si riflette sulla inutilizzabilità degli elementi acquisiti nel corso dell’accesso e, quindi, sulla legittimità dell’avviso di accertamento fondato su tali elementi.
• L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività e anche agli accessi che coinvolgano l’abitazione privata quando la verifica si inserisca nel procedimento accertativo previsto dalla norma; decorso il termine dilatorio di 60 giorni, l’atto può essere emesso senza necessità di ulteriori forme di contraddittorio amministrativo.
• Per i movimenti bancari del contribuente, la normativa tributaria attribuisce all’Amministrazione una presunzione legale relativa di imponibilità dei versamenti, con conseguente inversione dell’onere della prova: spetta al contribuente dimostrare specificamente la diversa natura delle somme o la loro già avvenuta considerazione fiscale.
• La censura di motivazione apparente non è fondata quando la sentenza d’appello, anche se sintetica o non condivisibile, affronta effettivamente le questioni decisive e dà conto del percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

Come è indicizzato