Cassazione Civile, Ordinanza n. 35129/2022 del 29/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento per IRES 2010 emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973. L’Ufficio contestava alla società l’indebito riporto, nella dichiarazione relativa al 2010, di perdite fiscali maturate nel 2008 in occasione di una fusione inversa tra società partecipanti a un consolidato nazionale. Nella dichiarazione per il 2008 la società aveva indicato tali perdite come non riportabili e non compensate; in giudizio sosteneva però che tale indicazione derivasse da un’erronea interpretazione della disciplina fiscale applicabile alla fusione e al consolidato, poi chiarita dalla successiva prassi amministrativa, e che pertanto dovesse essere emendabile in sede contenziosa. Il motivo di ricorso deduceva violazione di varie norme tributarie e processuali, lamentando che la CTR avesse negato la possibilità di correggere la dichiarazione del 2008 e di opporsi alla maggiore pretesa tributaria, qualificando l’indicazione come scelta volontaria irretrattabile senza esaminare l’asserito errore di diritto.

La decisione

La Corte ha preliminarmente ritenuto ammissibile l’intervento in cassazione della società incorporante, successore a titolo universale della ricorrente. Nel merito ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione: ha censurato la sentenza d’appello perché aveva trattato la dichiarazione del 2009 come manifestazione di volontà irretrattabile, senza verificare se l’opzione fosse viziata da errore di diritto e, soprattutto, se tale errore fosse essenziale e obiettivamente riconoscibile dall’Amministrazione. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR, che dovrà accertare la sussistenza e l’eventuale rilevanza del preteso errore, ponendo a carico della contribuente il relativo onere probatorio e valutando anche il dato dell’interruzione del consolidato. Il giudizio non è stato definito nel merito dalla Corte di cassazione.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norma procedurale posta a base della cartella emessa all’esito del controllo automatizzato della dichiarazione.

• art. 172, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato quale disciplina antielusiva sul riporto delle perdite nelle operazioni di fusione; la Corte non ne decide direttamente la portata, ma rinvia al giudice di merito l’accertamento sull’errore di interpretazione allegato dal contribuente.

• art. 11, comma 2, d.m. 9 giugno 2004

  invocato dalla contribuente come norma applicativa del consolidato nazionale, che secondo la sua tesi escludeva l’interruzione totale del consolidato in caso di fusione.

• artt. 117-128 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamati come base del regime di tassazione del consolidato nazionale.

• art. 124 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato dalla contribuente per sostenere che la fusione non producesse interruzione totale del consolidato.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  la Corte ribadisce il principio per cui la dichiarazione integrativa è lo strumento tipico per correggere errori od omissioni, ma la disciplina non esaurisce il potere del contribuente di opporsi in giudizio alla pretesa fiscale; tuttavia ciò vale per le dichiarazioni di scienza, non per le manifestazioni di volontà.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato in relazione ai termini entro cui può essere presentata la dichiarazione integrativa a tutela dell’erario.

• art. 53 Cost.

  richiamato tra le norme indicate nel motivo di ricorso.

• art. 10 L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamato tra le norme indicate nel motivo di ricorso.

• artt. 1 ss. d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamati tra le norme indicate nel motivo di ricorso, senza specifica elaborazione autonoma nella decisione.

• art. 110 c.p.c.

  consente l’intervento del successore a titolo universale nel giudizio di cassazione, purché la qualità sia allegata e documentata con atto notificato alla controparte.

• art. 2504-bis c.c.

  la fusione per incorporazione estingue la società incorporata ma non determina interruzione del processo se interviene in corso di causa, in forza della legge stessa.

• art. 1324 c.c.

  le regole sui vizi della volontà si applicano, in quanto compatibili, agli atti unilaterali tra vivi a contenuto patrimoniale, compresa la dichiarazione fiscale quando espressione di volontà.

• art. 1427 c.c.

  la rettifica della dichiarazione, quando si tratti di manifestazione di volontà, richiede la prova del vizio della volontà.

• art. 1428 c.c.

  l’errore che consente di travolgere la scelta dichiarativa deve essere essenziale.

• art. 1427 ss. c.c.

  richiamati per affermare che, se la dichiarazione contiene un’opzione volontaria, l’emenda è ammessa solo ove sia dimostrato un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile.

• art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato in relazione alla scelta di utilizzo o meno delle perdite pregresse e, in via comparativa, alla scelta sulla perdita fiscale consolidata.

• art. 102 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato come precedente disciplina dell’opzione del contribuente sull’utilizzo delle perdite d’esercizio pregresse.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  richiamato dalla ricorrente per sostenere la possibilità di richiedere rimborso, ma la Corte ribadisce che ciò non esclude la contestazione in giudizio della pretesa fiscale, ove si tratti di dichiarazione di scienza o di errore rilevante.

Massime di principio

• Le parti della dichiarazione dei redditi che si risolvono in una mera dichiarazione di scienza possono essere corrette ed emendate anche in sede contenziosa, quando siano affette da errore di fatto o di diritto incidente sull’obbligazione tributaria.
• Quando invece la dichiarazione fiscale contiene una vera e propria opzione o manifestazione di volontà del contribuente, essa è tendenzialmente irretrattabile; la sua modifica postuma è possibile solo se il contribuente dimostra che la scelta è stata viziata da errore essenziale e obiettivamente riconoscibile dall’Amministrazione.
• In presenza di una dichiarazione qualificabile come opzione, il giudice non può arrestarsi alla sola affermazione della volontarietà della scelta, ma deve verificare l’allegato errore nei suoi profili di esistenza, essenzialità e riconoscibilità, ponendo il relativo onere probatorio a carico del contribuente.
• Nel giudizio di cassazione la fusione per incorporazione della parte non determina interruzione del processo; il successore a titolo universale può intervenire e proseguire il giudizio, purché documenti la propria qualità con atto notificato alla controparte.
• La valutazione sulla emendabilità della dichiarazione va compiuta alla luce delle norme vigenti al momento della manifestazione di volontà e del quadro fattuale contestuale, non sulla base di letture sopravvenute che rilevano solo come indizio interpretativo.

Come è indicizzato