Sentenza del 20/02/2024 n. 4493 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato in Cassazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la decisione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sostenendo che l’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009 fosse una norma sostanziale e quindi non applicabile retroattivamente, con conseguente decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento. La controversia riguardava l’avviso notificato il 27 marzo 2018 per l’anno d’imposta 2009: redditi di capitale esteri non dichiarati per 102.746 euro, con imposta sostitutiva del 12,50% pari a 12.843 euro, oltre accessori, e omessa indicazione nel quadro RW delle disponibilità estere. I fondi, pari al premio di 2.126.923 euro versato nel 2007 per una polizza Life Portfolio International, erano detenuti in Svizzera. L’erede aveva già perso davanti alla CTP di Varese e alla CTR Lombardia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato ammissibile ma infondato il motivo e ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 è sostanziale e non retroattiva; i commi 2-bis e 2-ter, invece, hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, consentendo il raddoppio dei termini. In ogni caso, la decisione di merito era sorretta anche dal dato, incontestato e documentato, della detenzione di fondi non dichiarati in un Paese a fiscalità privilegiata e dalla mancata prova contraria della contribuente: la pretesa poteva dunque fondarsi su una presunzione semplice, senza applicare retroattivamente quella legale del comma 2. L’avviso è rimasto confermato. A.A. è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 2.500 euro oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge n. 102/2009

  la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale [...] con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva.

  La presunzione legale secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione non può essere applicata a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Per quei periodi, tuttavia, i medesimi fatti possono essere valutati come presunzioni semplici, purché gli elementi probatori siano adeguati.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009).

  Il raddoppio dei termini di accertamento e dei termini relativi agli atti sanzionatori per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale è una disciplina procedimentale. Si applica quindi secondo il principio tempus regit actum anche quando riguarda periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009.

• Art. 43, primo e secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, [...] sono raddoppiati.

  I termini per l’accertamento delle imposte sui redditi sono raddoppiati quando l’accertamento riguarda la presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009; secondo la decisione, la norma sul raddoppio, avendo natura procedimentale, può operare anche per periodi anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 57, primo e secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati.

  La disposizione prevede il raddoppio dei termini per gli accertamenti IVA basati sulla presunzione richiamata. La sentenza la include tra le regole procedimentali applicabili anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

• Art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

  Per le violazioni degli obblighi di dichiarazione delle attività estere cui si riferisce la norma, sono raddoppiati i termini per la contestazione o l’irrogazione delle sanzioni. La sentenza qualifica questa previsione come procedimentale e quindi applicabile anche a periodi precedenti alla sua entrata in vigore.

• Art. 4, commi 1, 2 e 3, d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227

  Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

  La disposizione individua gli obblighi dichiarativi relativi agli investimenti e alle attività finanziarie detenuti all’estero, la cui violazione comporta il raddoppio dei termini sanzionatori previsto dall’art. 12, comma 2-ter, d.l. n. 78/2009.

• Art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

  Quando ricorrono i presupposti della presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, le sanzioni richiamate dall’art. 1 del d.lgs. n. 471/1997 sono raddoppiate.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La ricorrente ha proposto il ricorso per cassazione denunciando la violazione o falsa applicazione di legge. La Corte ha ritenuto il motivo ammissibile perché la questione era stata dedotta nei precedenti gradi di merito, ma lo ha respinto nel merito.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  In caso di rigetto dell’impugnazione, sussistendone i presupposti, la parte ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Per gli anni d’imposta anteriori al 1° luglio 2009 non si applica retroattivamente la presunzione legale di evasione relativa alle attività finanziarie non dichiarate in Paesi a fiscalità privilegiata: la norma ha natura sostanziale.
• La non retroattività della presunzione legale non impedisce all’Amministrazione di provare l’evasione utilizzando gli stessi fatti come presunzioni semplici, valutati insieme agli altri elementi disponibili.
• Il raddoppio dei termini di accertamento e dei termini per contestare o irrogare sanzioni è invece disciplina procedimentale: può applicarsi anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, secondo il principio tempus regit actum.
• Quando la detenzione all’estero di fondi non dichiarati è incontestata e supportata da documenti, e il contribuente non fornisce prova contraria, tali elementi possono sostenere la pretesa fiscale anche senza ricorrere retroattivamente alla presunzione legale.
• La parte che soccombe in Cassazione è normalmente condannata alle spese; il rigetto del ricorso può inoltre comportare il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.