Sentenza del 11/01/2022 n. 494 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò a D.P.G. un avviso di accertamento per il 2003 per omessa dichiarazione di disponibilità patrimoniali e finanziarie estere e relativa imposta sostitutiva, sulla base di elementi emersi da una ordinanza di custodia cautelare nei confronti di un fiduciario svizzero e da documenti rinvenuti nel suo computer che indicavano nominativi di contribuenti italiani (tra cui la de cuius). Il ricorrente contestò la decadenza del potere di accertamento (termine breve già spirato) e l'irregolarità della motivazione e delle prove usate dall'Ufficio; i giudici d'appello avevano accolto l'Amministrazione ritenendo operante il raddoppio dei termini ex art. 43 DPR 600/1973 in ragione dell'obbligo di denuncia penale ai sensi del D.Lgs. 74/2000. In cassazione il ricorrente ha dedotto quattro motivi volti a ritenere inapplicabile il raddoppio, l'insufficiente motivazione per relationem, l'omessa valutazione probatoria e l'omessa pronuncia su eccezioni relative alla quantificazione dei redditi del trust.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso e confermato la decisione della CTR. Principali punti decisionali: il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall'art. 43 DPR 600/1973 si applica quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito del procedimento penale; la norma si applicava ex nunc ai termini già pendenti alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006 (4/7/2006), pertanto anche all'annualità 2003; l'evento estintivo (decesso della contribuente) e vicende successive del penale non impediscono l'uso della disposizione fiscale; la motivazione per relationem è ammissibile se l'atto richiamato ne contiene il contenuto essenziale; eventuali critiche sulla valutazione delle prove e sulla quantificazione del reddito attengono al merito e non sono rilevabili in questa sede di legittimità. Il ricorrente è condannato alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Il comma 3 (modificato dal D.L. n. 223/2006) dispone il raddoppio dei termini di accertamento quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per reati fiscali; la Corte interpreta che è sufficiente l'esistenza dell'obbligo di denuncia (non la presentazione effettiva) perché operi il raddoppio e che la disposizione si applica agli atti di accertamento i cui termini erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore della modifica.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Analoga disciplina al DPR 600/1973: il raddoppio dei termini si applica quando sussiste l'obbligo di denuncia per reati fiscali; la giurisprudenza e la Consulta hanno esteso l'applicazione ex nunc ai termini pendenti.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223

  art. 37, comma 24 (entrata in vigore 4/7/2006)

  Ha introdotto la modifica che ha prorogato i termini di accertamento (raddoppio) per i casi con obbligo di denuncia; applicabile alle annualità per le quali il termine ordinario non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore.

• D.Lgs. 74/2000

  Art. 4 indica reati fiscali la cui sussistenza determina l'obbligo di denuncia previsto dall'art. 331 c.p.p.; art. 20 sancisce l'autonomia del giudizio tributario rispetto al penale (doppio binario). La Corte ha richiamato che l'obbligo di denuncia nasce quando il pubblico ufficiale ha elementi sufficienti per identificare il reato (fumus).

• Codice di procedura penale

  Stabilisce l'obbligo di denuncia da parte del pubblico ufficiale; la giurisprudenza tributaria richiede che l'Ufficio abbia elementi tali da rendere obbligatoria la denuncia perché operi il raddoppio dei termini.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Consente la motivazione per relationem degli atti tributari se il documento richiamato ne è riprodotto nel contenuto essenziale; la Corte ha ritenuto legittima la motivazione dell'avviso richiamando documentazione dell'UCIFI.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Art. 38 (accertamento sintetico e presunzioni) e art. 42 (atti dell'Ufficio): contestazioni relative a corretta applicazione di tali disposizioni sono di merito; la Corte ha ritenuto che non era censurabile in sede di legittimità la valutazione svolta sui documenti.

• D.L. 4 luglio 1990, n. 167

  Norme su monitoraggio fiscale e presunzioni sulla redditività; la Corte ha ritenuto che le doglianze riguardavano la quantificazione del reddito e quindi il merito, non sindacabile in cassazione.

• Legge delega 11 marzo 2014, n. 23

  Prevede che, in futuro, il raddoppio debba essere collegato all'effettivo invio della denuncia entro termine correlato alla scadenza del termine ordinario; la Corte ha ritenuto irrilevante tale disposizione per avvisi notificati prima dell'entrata in vigore dei decreti attuativi, per espressa clausola di salvezza.

• Codice civile

  Regola l'onere della prova; la Corte ha escluso violazione del principio poiché la doglianza puntava in realtà su una diversa valutazione del merito probatorio, sindacabile in cassazione solo per vizio di motivazione (art. 360, n.5).

• Codice di procedura civile

  art. 112; art. 360; art. 366 c.p.c.

  Art. 112 (obbligo del giudice di decidere su tutte le questioni), art. 360 motivi di cassazione; art. 366 (autosufficienza del ricorso). La Corte ha ritenuto che non sussiste omessa pronuncia quando la decisione implica rigetto implicito e ha richiamato il principio di autosufficienza per l'inammissibilità di censure non corredate dei documenti impugnati.

• Sentenza Corte Costituzionale

  n. 247 del 25 luglio 2011

  Ha dichiarato compatibile con la Costituzione il raddoppio dei termini, qualificandolo come misura procedimentale non punitiva; la giurisprudenza di legittimità ha seguito tale interpretazione.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) opera quando è presente l'obbligo oggettivo di denuncia penale per reati fiscali (D.Lgs. 74/2000), indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito del procedimento penale.
• La norma che prolunga i termini si applica ex nunc ai termini già pendenti alla data di entrata in vigore della modifica: dunque può riguardare annualità anteriori purché il termine ordinario non fosse ancora scaduto.
• L'evento estintivo del reato (es. decesso del contribuente) o altre vicende penali successive non impediscono, di per sé, l'applicazione del raddoppio dei termini in ambito fiscale.
• Se il contribuente contesta l'operatività del raddoppio, l'onere di provare che l'Ufficio aveva elementi concreti che rendevano obbligatoria la denuncia grava sull'Amministrazione; il giudice tributario effettua una prognosi postuma sugli elementi disponibili 'all'epoca'.
• La motivazione per relationem è ammissibile negli atti tributari se il documento richiamato è riprodotto nel suo contenuto essenziale e permette di individuare gli elementi motivanti; tuttavia il ricorso per cassazione deve essere autosufficiente e riprodurre gli atti impugnati per criticare la motivazione.
• Le contestazioni sulla valutazione delle prove e sulla quantificazione del reddito (ricostruzione di fatto, attendibilità di documenti esteri, ecc.) sono questioni di merito che difficilmente vengono riformate in cassazione, salvo vizio di motivazione o violazione di legge procedurale.
• Per difendersi efficacemente: (a) nel merito chiedere la produzione e il confronto documentale che corrobori i dati esterni; (b) se si impugna in cassazione, osservare il principio di autosufficienza inserendo i passi degli atti amministrativi rilevanti; (c) contestare specificamente l'esistenza, alla data rilevante, degli elementi che avrebbero imposto la denuncia penale.