Sentenza del 11/01/2022 n. 22 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione di un atto di contestazione e delle sanzioni irrogate per omessa indicazione nel quadro RW di attività e investimenti detenuti all'estero e di redditi da locazione percepiti su immobili in Svizzera per gli anni 2006, 2007 e 2008; il contribuente contestava l'applicabilità retroattiva del raddoppio dei termini per l'accertamento e la contestazione previsto dall'art. 12, comma 2-ter, D.L. n. 78/2009, sostenendo la decadenza dell'Ufficio.

La decisione

La Commissione d'appello ha rigettato l'appello del contribuente e dichiarato inammissibile per carenza di interesse l'appello incidentale dell'Ufficio; ha ritenuto che le sanzioni previste dall'art. 5 D.L. n. 167/1990 abbiano titolo autonomo fondato su obblighi già vigenti e che il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-ter, D.L. n. 78/2009 costituisca norma procedimentale applicabile agli atti di contestazione relativi ad annualità i cui termini di accertamento non erano ancora decaduti alla data di entrata in vigore della norma (luglio 2009), ma non possa essere esteso alle norme sostanziali sanzionatorie già vigenti; spese compensate.

Norme richiamate

• art. 12 D.L. n. 78/2009

  Il comma 2-ter (raddoppio dei termini per irrogazione delle sanzioni in materia di monitoraggio fiscale) è interpretato come norma procedimentale che può trovare applicazione agli atti di contestazione relativi ad annualità i cui termini di accertamento non erano ancora scaduti alla data di entrata in vigore (luglio 2009). Differenza di portata tra comma 2-bis (avvisi di accertamento) e 2-ter (provvedimenti sanzionatori) tenendo conto del carattere delle norme sostanziali già vigenti.

• art. 5 D.L. n. 167/1990

  Prevede le sanzioni per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale; la sentenza riconosce a queste sanzioni un titolo autonomo fondato su obblighi dichiarativi già vigenti.

• art. 4, comma 1 D.L. n. 167/1990

  Imposizione dell'obbligo dichiarativo nel quadro RW per investimenti e attività detenute all'estero; è norma sostanziale già in vigore al momento dell'entrata in vigore dell'art. 12 D.L. 78/2009.

• art. 5-quater e art. 5-quinquies D.L. n. 167/1990

  Richiamati nella vicenda per la procedura di collaborazione volontaria e per gli effetti della mancata regolarizzazione; l'Ufficio ha agito dopo esito negativo della voluntary disclosure, avvalendosi del raddoppio dei termini.

• art. 16, comma 1 D.Lgs. n. 472/1997

  Norma sulla determinazione delle sanzioni; usata dall'Ufficio per irrogare le sanzioni in base all'accertamento.

• art. 3 L. n. 212/2000

  Richiamata dal ricorrente in tema di principi di certezza e divieto di retroattività; la Corte ha ritenuto la censura infondata alla luce della distinzione procedimentale/sostanziale.

• art. 20 D.Lgs. n. 472/1997

  Norma processuale/defensive richiamata dal contribuente; contestata l'applicazione retroattiva delle norme sui termini.

• art. 57 D.Lgs. n. 546/1992

  Richiami procedurali: la Corte ha dichiarato inammissibili alcune censure del contribuente (ad es. questioni comunitarie) perché non dedotte nel ricorso introduttivo, richiamando l'art. 57 sulla formulazione dei motivi.

• artt. 49 e 56 TFUE

  Richiamati dal contribuente per profili di libertà di prestazione di servizi e circolazione dei capitali; la Commissione ha ritenuto la questione inammissibile per mancata deduzione in primo grado e, nel merito, l'Ufficio ha osservato che le misure fiscali dichiaratorie possono rientrare nelle deroghe (art. 65 TFUE) e non costituiscono necessariamente restrizioni incompatibili.

• art. 65 TFUE

  comma 1 lett. b) e comma 3

  Richiamato dall'Amministrazione per sostenere la legittimità di oneri dichiarativi e procedure informative/statistiche in materia di movimenti di capitali, compatibili con il diritto UE se non discriminatorie o restrittive dissimulate.

• art. 267 TFUE

  Invocato dal contribuente per un possibile rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE; la questione non è stata rimessa perché inammissibile per mancata deduzione in primo grado.

• Cass. ord. n. 2662/2018

  Giurisprudenza della Suprema Corte richiamata per sostenere il principio di diversa applicazione del raddoppio dei termini a seconda della natura procedurale o sostanziale delle norme coinvolte; orientamento conforme alla decisione impugnata.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12 D.L. n. 78/2009 va valutato in funzione della natura della norma modificata: se la modifica è procedimentale può applicarsi agli atti relativi a periodi d'imposta i cui termini di accertamento non erano ancora scaduti alla data di entrata in vigore della norma; non può essere usata per creare retroattivamente nuove fattispecie sanzionatorie quando le norme sostanziali erano già vigenti.
• Occorre distinguere sempre tra norma sostanziale (che definisce obblighi e sanzioni) e norma procedimentale (che disciplina i termini o le modalità di accertamento); le modifiche procedurali possono operare su situazioni 'aperte' alla data di entrata in vigore.
• Per contestare profili di compatibilità con il diritto dell'UE (es. libertà di circolazione, prestazione di servizi) è necessario dedurli tempestivamente nel ricorso introduttivo, altrimenti risultano inammissibili in sede di appello per violazione delle regole processuali (art. 57 D.Lgs. 546/1992).
• Il contribuente che ha partecipato a procedure di voluntary disclosure e non ha adempiuto agli obblighi di regolarizzazione rischia che l'Ufficio riapra attività di controllo avvalendosi delle estensioni dei termini applicabili alle posizioni non definitivamente prescritte.
• Prima di proporre impugnazioni fondate su presunte retroattività normative, è opportuno verificare la data di scadenza dei termini di accertamento relativi ai singoli periodi d'imposta rispetto alla data di entrata in vigore della norma innovativa.
• Se l'Amministrazione intende avvalersi di un raddoppio dei termini introdotto successivamente, è utile verificare la giurisprudenza consolidata (anche della Cassazione) sulla natura procedimentale o sostanziale della modifica per prevedere le possibilità di successo di un possibile ricorso.