Cassazione Civile, Ordinanza n. 33558/2024 del 20/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da distinti avvisi di accertamento emessi per IVA, imposte dirette e IRAP in relazione agli anni d’imposta 2005, 2007 e 2008. L’Ufficio contestava, a seguito di verifica della Guardia di Finanza, l’indetraibilità dell’IVA relativa all’acquisto di un macchinario agricolo nel 2005, ritenuto riferibile a un’operazione soggettivamente inesistente, e la conseguente indeducibilità dell’ammortamento per gli anni successivi. La CTR aveva accolto l’appello dell’Agenzia, ritenendo legittimo il raddoppio dei termini di accertamento per la rilevanza penale dei fatti e fondato il merito della ripresa. I contribuenti ricorrevano per cassazione con cinque motivi: 1) contestavano il raddoppio dei termini ex artt. 43 d.P.R. 600/1973 e 57 d.P.R. 633/1972, sostenendo che non vi fosse stata trasmissione della notizia di reato né procedimento penale per reati del d.lgs. 74/2000, ma solo un procedimento per art. 640-bis c.p. definito per prescrizione; deducevano inoltre che il raddoppio non poteva operare per l’IRAP né estendersi automaticamente ai soci; 2) denunciavano omessa pronuncia e violazione della disciplina IVA e dei principi UE, per mancata considerazione del loro affidamento incolpevole e del diritto alla detrazione; 3) lamentavano che la CTR non avesse valutato dati individualizzanti dei rapporti commerciali con il fornitore; 4) deducevano omessa pronuncia sulla prospettata irrilevanza della mancata prova della proprietà del bene da parte del fornitore, invocando anche la vendita di cosa altrui; 5) sostenevano che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i costi fossero comunque deducibili se il bene era effettivamente scambiato. La Corte ha ritenuto fondati, in parte, i rilievi sul raddoppio dei termini solo per l’IRAP e, soprattutto, ha accolto i motivi relativi alla detrazione IVA e ai profili motivazionali della decisione di merito, cassando la sentenza con rinvio.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo solo limitatamente all’IRAP, rigettandolo per le imposte sui redditi e per l’IVA; ha accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo, dichiarando assorbito il quinto. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, perché riesamini la controversia e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha affermato che il raddoppio dei termini opera, per imposte sui redditi e IVA, in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia, indipendentemente dalla concreta presentazione della denuncia o dall’esito del procedimento penale, ma non si applica all’IRAP. Ha inoltre rilevato che, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, il diniego della detrazione IVA richiede una prova, anche indiziaria, della fittizietà del fornitore e della consapevolezza o conoscibilità dell’evasione da parte del cessionario; la CTR si era limitata a formule generiche tratte dal PVC, senza spiegare quali elementi ostassero alla detrazione e senza confrontarsi adeguatamente con i principi sull’onere probatorio e sull’affidamento incolpevole.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Per imposte sui redditi, i termini di accertamento sono raddoppiati in presenza di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale per reati tributari; il giudice deve verificare ex post la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia. Il raddoppio non opera per l’IRAP.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Per l’IVA, nella disciplina ratione temporis, i termini di decadenza sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia penale, anche se la denuncia non sia stata presentata o il procedimento si sia concluso senza condanna.

• art. 331 c.p.p.

  Il raddoppio dei termini si collega alla ricorrenza dell’obbligo di denuncia penale.

• d.lgs. n. 74/2000

  Le violazioni tributarie che integrano reati di questo decreto possono fondare l’obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini di accertamento.

• art. 640-bis c.p.

  La sua pendenza o definizione non esclude, di per sé, il raddoppio dei termini se ricorrono i presupposti tributari dell’obbligo di denuncia per reati fiscali.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto nei motivi di ricorso.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il parametro del vizio di nullità della sentenza o del procedimento per omessa pronuncia.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice di merito deve pronunciarsi su tutte le domande e le eccezioni ritualmente proposte; l’omessa pronuncia integra nullità.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Norma invocata dal ricorrente sulla rettifica IVA; la Corte ha ritenuto fondato il motivo per difetto di adeguata motivazione della CTR sulla prova dell’inesistenza soggettiva e sulla detrazione.

• artt. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 e 178 Direttiva 2006/112/CE

  Richiamati in relazione al principio di neutralità dell’IVA e al diritto alla detrazione.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Riguarda il diritto alla detrazione IVA, che può essere negato solo se l’Amministrazione prova le condizioni ostative, anche mediante presunzioni.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel contenzioso IVA, in rapporto alla disciplina dell’imposta e delle variazioni.

• art. 6 d.P.R. n. 633/1972

  È stato evocato dai ricorrenti nel motivo di omessa pronuncia.

• art. 1478 c.c.

  Richiamato dai ricorrenti per sostenere l’irrilevanza della mancata prova della proprietà del bene da parte del fornitore.

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012

  Invocato per affermare la deducibilità dei componenti negativi anche nelle operazioni soggettivamente inesistenti se il bene è stato effettivamente scambiato.

• art. 5 TUIR

  Fondamento del principio di unitarietà dell’accertamento per le società di persone e i soci, con estensione anche a questi ultimi degli effetti del raddoppio dei termini se riferiti alla società.

• art. 10 Cost.

  Richiamato dai contribuenti a sostegno della tutela dell’affidamento e della conformità ai principi dell’ordinamento, in particolare in materia di IVA.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, il raddoppio dei termini per imposte sui redditi e IVA opera, nella disciplina applicabile ratione temporis, quando risultino seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia penale, senza che sia necessaria l’effettiva presentazione della denuncia o l’instaurazione e definizione del processo penale.
• Il giudice tributario, se la questione è dedotta, deve verificare in concreto la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale con una valutazione ex post, evitando che l’Amministrazione usi in modo strumentale il meccanismo del raddoppio dei termini.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non si applica all’IRAP, poiché le violazioni relative a tale imposta non sono presidiate da sanzioni penali nel senso richiesto dalla disciplina richiamata.
• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, il diniego del diritto alla detrazione IVA richiede che l’Amministrazione provi, anche per presunzioni, non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza o conoscibilità, da parte del cessionario, della partecipazione a un’evasione d’imposta.
• Una volta che l’Amministrazione abbia assolto l’onere probatorio iniziale sulla frode IVA, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto in relazione alle circostanze del caso concreto.
• La motivazione della decisione di merito deve indicare in modo chiaro gli elementi fattuali che sorreggono la negazione della detrazione IVA; formule generiche o richiami apodittici al PVC non sono sufficienti.
• Nel rapporto tra società di persone e soci, il principio di unitarietà dell’accertamento comporta che gli effetti del raddoppio dei termini riferito alla società si riflettano anche sul reddito imputato per trasparenza ai soci.

Come è indicizzato