Cassazione Civile, Sentenza n. 36151/2023 del 28/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento emessi ai sensi dell'art. 41-bis DPR 600/1973 per anni 2006-2008 relativi a compensi non dichiarati accreditati su conto estero 'Brissago' emersi da acquisizioni nel procedimento penale a carico di Pessina. Il ricorrente deduceva, tra l'altro, carenza di motivazione dell'atto (riferimento per relationem a documenti non allegati), illegittimità del raddoppio dei termini per accertamento, errata attribuzione degli accrediti alla persona fisica anziché all'Associazione professionale Studio Associato De Carlo, erronea applicazione di IRAP e IVA (territorialità e deroga ex art. 7 DPR 633/72). Il ricorso era articolato in sei motivi di cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto valida la motivazione per relationem contenuta negli avvisi e sufficiente la riproduzione essenziale degli elementi nella segnalazione allegata; corretto il raddoppio dei termini in presenza di elementi che giustificavano l'obbligo di denuncia penale (art. 331 c.p.p.) anche se la denuncia formale non era stata effettivamente presentata; legittima la valutazione di merito che ha riconnesso gli accrediti al De Carlo nonostante l'intestazione del conto all'Associazione, con onere a carico del contribuente di provare l'estraneità o la competenza dell'Associazione; fondate le conclusioni della CTR su IRAP (onere di provare la mancanza di uso dell'organizzazione associativa) e su IVA (onere di provare che le prestazioni erano rese a committenti domiciliati fuori UE o utilizzate fuori dalla Comunità). Condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  Strumento procedurale utilizzato per l'accertamento parziale; la Corte conferma che segue le medesime regole degli articoli generali sull'accertamento e può utilizzare dati anche da conti intestati a terzi se sussiste la riferibilità sostanziale al contribuente.

• art. 7 legge n. 212/2000

  «Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama».

  Consente la motivazione per relationem a condizione che l'atto richiamato sia allegato o che l'atto impugnato riproduca il suo contenuto essenziale; la Corte ha ritenuto soddisfatto tale requisito dalla segnalazione allegata.

• art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973

  «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale».

  Conferma i limiti della motivazione per relationem; applicata dalla Corte per ritenere sufficiente la segnalazione allegata agli avvisi di accertamento.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  La norma sul raddoppio dei termini è stata interpretata insieme alla giurisprudenza: il raddoppio scatta con l'emersione di elementi che giustificano l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per i reati tributari, non richiedendosi la presentazione effettiva della denuncia né l'esito del procedimento penale.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia penale previsto dall'art. 331 c.p.p. è il parametro per valutare la sussistenza dei presupposti che giustificano il raddoppio dei termini ai fini dell'accertamento; la Corte ha ritenuto che la segnalazione amministrativa conteneva elementi idonei a far sorgere tale obbligo.

• art. 8 D.Lgs. n. 74/2000

  Riferito al reato di emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti: la segnalazione riteneva che il contribuente avesse concorso in tale reato, elemento che ha contribuito a giustificare il raddoppio dei termini.

• art. 7 d.P.R. n. 633/1972 (comma 4, lett. d) e lett. f))

  La Corte ricorda che per le prestazioni di consulenza la territorialità può dipendere dal domicilio del committente e, per la deroga di cui alla lett. f), le prestazioni rese a committenti domiciliati o residenti fuori UE sono escluse da IVA a prescindere dal luogo di utilizzo; tuttavia l'onere probatorio circa domicilio/uso e destinatario grava sul contribuente e nel caso concreto tale prova non è stata fornita.

• art. 5 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato in relazione all'imputazione dei redditi prodotti nell'ambito di attività associata o individuale: la Corte afferma che l'appartenenza a uno studio associato non esclude la possibile produzione di redditi individuali e che spetta al contribuente dimostrare la competenza dell'Associazione.

• d.lgs. n. 446/1997 (norme IRAP)

  Ai fini IRAP il professionista inserito in uno studio associato deve provare la mancanza di autonoma organizzazione per sottrarsi all'imposizione; in mancanza di prova, l'imposta è applicabile.

• art. 2729 cod. civ.

  Principio sulle presunzioni: la Corte rammenta che il giudice di merito può fondare le sue conclusioni su presunzioni purché rispettino i requisiti di gravità, precisione e concordanza; qui la valutazione di merito sulla riconducibilità degli accrediti al De Carlo è stata ritenuta adeguata e insindacabile in cassazione.

Massime di principio

• La motivazione per relationem è ammessa se l'atto impugnato allega l'atto richiamato o riproduce il suo contenuto essenziale: in tali casi l'obbligo di motivazione è considerato assolto.
• Il raddoppio dei termini per l'accertamento tributario richiesto dalla normativa (art. 43 DPR 600/1973 e collegati) è legittimato dall'emersione di elementi che giustificano l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; non è necessaria la effettiva presentazione della denuncia né l'esito del procedimento penale.
• La titolarità formale di un conto estero non esclude la possibilità di attribuire i movimenti al contribuente: il giudice di merito può ricorrere a presunzioni (se gravi, precise e concordanti) per accertare la riferibilità sostanziale dei fondi, lasciando al contribuente l'onere di provare l'estraneità.
• In presenza di uno studio associato, per sottrarsi all'imposizione (IRPEF/IRAP) il professionista deve dimostrare che le prestazioni e i relativi compensi sono effettivamente di competenza dell'Associazione e che non si è avvalso dell'organizzazione associativa; diversamente si applicano le imposte in capo al singolo.
• Chi invoca l'esclusione dal campo IVA per servizi resi a soggetti extra-UE (o la deroga) ha l'onere della prova circa il domicilio/residenza del committente e l'effettivo luogo di utilizzo delle prestazioni; la mera appartenenza di un conto a soggetti esteri non è di per sé sufficiente.
• In cassazione le critiche dirette alla valutazione meramente probatoria e presuntiva del giudice di merito sono limitate: risultano sindacabili solo se vi è violazione dei parametri di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni o falsa applicazione dell'art. 2729 c.c.; diverse inferenze probabilistiche non bastano.