Cassazione Civile, Sentenza n. 36198/2023 del 28/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento e cartelle per l'anno d'imposta 2006 (IRES, IRAP, IVA e altre poste) relativi alla cessione/trasferimento dell'area e dei fabbricati per la realizzazione di un campus universitario. Questioni principali: (i) violazione del contraddittorio endoprocedimentale e del termine dilatorio di 60 giorni disposto dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 in occasione di accessi e rilascio di verbali; (ii) natura e contenuto del verbale di accesso (seva intendersi come PVC idoneo a far decorrere il termine di 60 giorni); (iii) qualificazione contrattuale dell'atto di transazione (vendita di area vs vendita di cosa futura/campus ultimato) e conseguente imputazione dei ricavi nel periodo d'imposta 2006; (iv) corretta aliquota IVA (20% vs 10% agevolata); (v) determinazione del valore dell'area; (vi) regime sanzionatorio e possibile applicazione del cumulo giuridico in presenza del consolidato fiscale (ruolo della consolidante Reimas e responsabilità solidale delle consolidate); (vii) applicazione della lex mitior in tema sanzionatorio successivamente intervenuta con d.lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato o dichiarato inammissibili la maggior parte dei motivi (tra cui quelli relativi alla mancata redazione di un PVC distinto, alla qualificazione contrattuale dell'atto e alla determinazione del valore dell'area), confermando in gran parte le valutazioni dei giudici di merito sul fatto che fosse trasferita l'area e che il verbale di accesso/ richiesta documenti del 15 settembre 2011 fosse idoneo a far decorrere il termine dilatorio di 60 giorni. Tuttavia la Corte ha accolto il motivo relativo all'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole (principio del favor rei): la sentenza impugnata è viziata perché non ha applicato la normativa più favorevole introdotta dal d.lgs. n. 158/2015 (riduzione delle soglie sanzionatorie), per cui va riconosciuta e applicata la lex mitior ai profili sanzionatori non ancora definitivi; in esito la causa è stata rimessa (con conseguente necessità di ricalcolo delle sanzioni alla luce della disciplina più favorevole). In sintesi: conferma sul piano sostanziale delle posizioni dell'Amministrazione su molte questioni tributarie legate al trasferimento dell'area, ma accoglimento parziale del ricorso sul punto sanzionatorio con applicazione della normativa più favorevole e rimessione per le conseguenti determinazioni.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni

  Il termine di 60 giorni per il contraddittorio decorre dal rilascio di qualsiasi verbale che concluda l'accesso o verifica (non solo da un 'formale' PVC). La notifica dell'avviso di accertamento può essere effettuata dopo la scadenza dei 60 giorni purché il contribuente abbia avuto la conoscenza legale dell'atto (o la notifica avvenga dopo il decorso del termine); se l'avviso è comunque notificato prima della scadenza del termine, l'ufficio deve provare ragioni di urgenza altrimenti l'atto è nullo.

• Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12

  Disciplina del cumulo giuridico delle sanzioni: principio generale dell'applicazione di una sanzione unica ridotta per violazioni della stessa indole anche su periodi diversi; va coordinato con le regole specifiche del consolidato per la disciplina delle responsabilità e sanzioni.

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R.) - d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 127

  Regime di responsabilità nel consolidato: la consolidante è responsabile per la maggiore imposta e per specifiche sanzioni; le consolidate sono solidalmente responsabili per la maggiore imposta e per le sanzioni correlate in conseguenza della rettifica del proprio reddito imponibile. Tale disciplina limita l'applicabilità del cumulo giuridico alle sanzioni non rientranti nell'ambito del consolidato.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40-bis

  Attribuisce competenze e regole procedurali specifiche per le rettifiche delle dichiarazioni nel consolidato nazionale (atto unico, litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante, modalità di rettifica e impugnazione).

• Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (riforma sanzioni) - art. 15 e connessi

  Ha ridotto l'entità delle sanzioni per dichiarazione infedele (lex mitior). La Corte ha confermato che la disciplina più favorevole va applicata retroattivamente (principio del favor rei) se la fase sanzionatoria non è divenuta definitiva.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6

  Rilevante nelle questioni IVA (documentazione e procedure), richiamata nel contesto della discussione sul verbale e sulle contestazioni; la Corte ha però ritenuto che il verbale di accesso/ richiesta documenti possa far decorrere il termine di 60 giorni anche per la materia IVA.

Massime di principio

• Quando l'amministrazione effettua un accesso presso i locali del contribuente, il termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio (art. 12, comma 7, legge n. 212/2000) decorre dal rilascio di qualsiasi verbale che concluda le operazioni (anche un verbale di accesso/ richiesta documenti) e non è necessario un 'PVC' formale contenente tutte le contestazioni.
• La mera predisposizione o sottoscrizione interna dell'avviso di accertamento prima della scadenza dei 60 giorni non impedisce la validità dell'atto se la notificazione avviene dopo il decorso del termine: ciò che rileva ai fini della garanzia del contraddittorio è che il contribuente abbia potuto esercitare l'intera finestra dei 60 giorni per presentare osservazioni.
• Se l'Ufficio notifica l'atto prima della scadenza dei 60 giorni, l'onere di allegare e provare 'ragioni di urgenza' spetta all'Amministrazione; l'assenza di prova di urgenza comporta la nullità dell'atto emesso ante tempus.
• In materia di qualificazione contrattuale (es. vendita di area vs vendita di cosa futura), la verifica dei fatti e della comune intenzione delle parti resta materia di merito (giudice del fatto); in Cassazione è sindacabile solo l'ermeneutica applicata se viziata sotto il profilo logico-giuridico.
• Nel regime del consolidato fiscale, la disciplina delle responsabilità e sanzioni (art. 127 TUIR e art. 40-bis DPR 600/1973) può limitare l'applicabilità del cumulo giuridico per le sanzioni IRES, perché la consolidante ha specifiche responsabilità solidali che rendono complessa l'adozione di un unico 'cumulo' comprensivo anche delle sanzioni relative a tributi non compresi nel consolidato.
• Il principio del favor rei impone l'applicazione della normativa sanzionatoria più favorevole (lex mitior) se la fase sanzionatoria non è ancora definitiva: i giudici devono applicare la disciplina sopravvenuta più favorevole anche se la norma è intervenuta dopo la decisione di merito ma prima della pubblicazione della sentenza, con conseguente ricalcolo delle sanzioni.
• Prassi operativa consigliata per il contribuente: custodire copia del verbale rilasciato all'accesso, presentare eventualmente osservazioni entro 60 giorni, contestare l'eventuale emissione/ notifica ante tempus sollevando il mancato rispetto dell'art. 12, comma 7, e sollecitare l'ufficio a motivare urgenza se intende emettere l'atto prima della scadenza.