Cassazione Civile, Ordinanza n. 15127/2022 del 12/05/2022

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di liquidazione per imposta di registro emesso dall'Amministrazione finanziaria in relazione a una sequenza di operazioni societarie: prima il conferimento di azienda in una società unipersonale di nuova costituzione, poi la cessione totalitaria della partecipazione in tale società a un terzo. L'Ufficio aveva riqualificato l'operazione complessiva come cessione indiretta di azienda, tassandola in base al risultato finale dell'insieme degli atti. La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l'appello dell'Agenzia, riformando la decisione di primo grado favorevole alla contribuente. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell'art. 1 del D.P.R. 131/1986, per avere la CTR ritenuto che l'imposta di registro possa colpire atti diversi da quello presentato a registrazione; 2) violazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986 e dell'art. 1362 c.c., per aver consentito l'uso di elementi extratestuali nella riqualificazione nonostante la volontà delle parti fosse ricavabile dagli atti; 3) violazione degli artt. 20 e 21, comma 2, del D.P.R. 131/1986, per avere qualificato il collegamento tra conferimento e successiva cessione di quote come cessione indiretta di azienda; 4) violazione dell'art. 21, comma 2, del D.P.R. 131/1986, perché il regime più oneroso varrebbe solo per atti con pluralità di disposizioni interne e non per collegamento negoziale tra atti distinti; 5) violazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986, dell'art. 176, comma 3, TUIR e dell'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, per aver attribuito all'art. 20 una funzione antielusiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della contribuente. Ha ritenuto fondati tutti i motivi, esaminati congiuntamente per la loro connessione, affermando che l'art. 20 del D.P.R. 131/1986, nel testo risultante dalle modifiche del 2017 e dalla norma di interpretazione autentica del 2018, impone di interpretare l'atto presentato a registrazione sulla base dei soli elementi desumibili dal suo contenuto, senza considerare atti collegati o dati extratestuali. Di conseguenza, l'Amministrazione non poteva riqualificare la sequenza di atti come unica cessione indiretta di azienda, ma doveva tassare separatamente ciascun negozio, valorizzandone gli effetti giuridici propri. La sentenza della CTR è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 1 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  richiamato come base dell'imposta di registro, non idoneo a fondare la tassazione di atti diversi da quello presentato a registrazione

• art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  l'imposta si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati; non è norma antielusiva ma interpretativa

• art. 21, comma 2, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  invocato per sostenere che il trattamento più oneroso vale per più disposizioni contenute in un unico atto, non per una pluralità di atti distinti collegati tra loro

• art. 1362 c.c.

  richiamato come criterio interpretativo, ma la Corte ribadisce che in materia di registro rileva il contenuto dell'atto registrato nei limiti dell'art. 20 T.U.R.

• art. 176, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917

  citato dalla ricorrente nel quinto motivo, ma ritenuto non decisivo ai fini della disciplina dell'imposta di registro

• art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

  richiamato per escludere che l'art. 20 T.U.R. abbia funzione antielusiva e per affermare che le contestazioni elusive devono essere veicolate con gli strumenti specifici previsti dall'ordinamento

• art. 13, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 347

  richiamato per il rinvio della disciplina interpretativa dell'art. 20 T.U.R. anche alle imposte ipotecaria e catastale

• art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205

  "dell'atto presentato"; "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  ha modificato l'art. 20 del T.U.R. precisando che l'interpretazione deve avvenire solo in base all'atto presentato

• art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145

  qualifica la modifica dell'art. 20 come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice

• art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000 n. 212

  richiamato come paradigma del divieto di abuso del diritto, distinto dalla funzione dell'art. 20 T.U.R.

• art. 53-bis del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  la Corte rileva che, nel testo applicabile al caso, non richiamava l'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 e non consente di inferire una funzione antielusiva dell'art. 20

• art. 384, comma 1, ultima parte, c.p.c.

  consente la decisione nel merito da parte della Cassazione quando non occorrono ulteriori accertamenti in fatto

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'oggetto dell'imposizione è l'atto presentato a registrazione, che va interpretato sulla base dei soli elementi desumibili dal suo testo; non possono essere valorizzati atti collegati o circostanze extratestuali, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge.
• La riqualificazione fiscale ex art. 20 T.U.R. non può trasformarsi in una tassazione dell'operazione economica complessiva quando la sequenza sia composta da atti distinti; ciascun atto deve essere valutato autonomamente quanto ai propri effetti giuridici.
• L'art. 20 del D.P.R. 131/1986 ha natura interpretativa e non antielusiva: le eventuali contestazioni di abuso del diritto o elusione devono essere esercitate con gli strumenti specificamente previsti dall'ordinamento tributario.
• La norma di interpretazione autentica che modifica l'art. 20 T.U.R. si applica retroattivamente anche ai rapporti anteriori ancora pendenti, poiché chiarisce il significato originario della disposizione.
• Se la questione è esclusivamente di diritto e non richiede ulteriori accertamenti fattuali, la Cassazione può cassare la decisione impugnata e pronunciare nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c.

Come è indicizzato