Cassazione Civile, Ordinanza n. 12447/2024 del 07/05/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da cinque avvisi di accertamento emessi dopo un accesso mirato per acquisizione documentale presso i locali della società, che svolge attività di gestione di immobili di sua proprietà. L’Ufficio ha recuperato a tassazione maggiori redditi IRES e IRAP per gli anni 2005, 2006, 2007, 2010 e 2011, ritenendo non applicabile il regime fiscale di favore previsto dall’art. 11, comma 2, L. n. 413/1991 per due immobili di interesse storico-artistico, destinati a uso residenziale ma locati a terzi per uso studio. Secondo l’Agenzia, i canoni andavano trattati come ricavi d’impresa, perché gli immobili erano beni relativi all’impresa, non redditi fondiari tassabili in via forfetaria. La società ha impugnato gli avvisi deducendo, per alcuni anni, anche vizi dell’atto e del procedimento: mancata allegazione della delega di firma, carenza di motivazione, violazione delle regole sul contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, illegittimità dell’estensione temporale dell’accesso, e, in via subordinata, l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole sopravvenuto. I ricorsi per cassazione hanno riproposto soprattutto tre nuclei di doglianze: (1) applicabilità del regime agevolativo per immobili storici locati; (2) qualificazione degli immobili come patrimoniali e non strumentali/oggetto dell’impresa; (3) vizi processuali e sostanziali degli avvisi, inclusa la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni e la mancata prova della delega di sottoscrizione; (4) in uno dei ricorsi, richiesta di applicazione del favor rei in materia sanzionatoria.

La decisione

La Corte ha riunito i cinque ricorsi. Ha respinto la censura sulla specificità dell’appello dell’Agenzia e, nei ricorsi nn. 13166/2015 e 7142/2016, ha ritenuto infondati i motivi sulla carenza assoluta di motivazione e, per il 7142/2016, sulla specificità dell’appello. Ha invece accolto il motivo del ricorso n. 13166/2015 relativo alla violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, perché il termine di 60 giorni va osservato anche per gli accessi brevi o documentali e l’avviso era stato notificato prima della scadenza senza un’idonea prova di urgenza. Per il ricorso n. 7142/2016 ha accolto il motivo sulla mancata pronuncia della CTR circa la questione della delega di firma. Quanto al ricorso n. 3317/2017 e al n. 16502/2022, ha respinto i motivi sul regime fiscale degli immobili storici, ribadendo che, se gli immobili sono oggetto dell’attività d’impresa, i canoni di locazione costituiscono ricavi d’impresa e non si applica l’art. 11, comma 2, L. n. 413/1991. Nel ricorso n. 6527/2021 ha accolto solo il motivo sul favor rei sanzionatorio, imponendo l’applicazione della disciplina più favorevole sopravvenuta. Disposta anche la rideterminazione della sanzione complessiva in relazione alle violazioni della stessa indole, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione per i ricorsi nn. 7142/2016, 3317/2017, 6527/2021 e 16502/2022. Per il ricorso n. 13166/2015 la Corte ha deciso nel merito, annullando l’avviso di accertamento relativo al 2005. Le spese di merito per quel giudizio sono state compensate, mentre l’Agenzia è stata condannata alle spese di legittimità; per gli altri giudizi le spese sono state rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 11, comma 2, L. n. 413 del 1991

  La norma agevolativa riguarda il solo reddito fondiario degli immobili di interesse storico-artistico e non si applica ai canoni di locazione di immobili che costituiscono oggetto dell’attività d’impresa, poiché in tale ambito i costi sono già deducibili e viene meno la ratio compensativa del beneficio.

• artt. 43 e 90 D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Gli immobili relativi a imprese commerciali non producono reddito fondiario; i beni patrimoniali sono quelli non strumentali e non destinati alla produzione o allo scambio, mentre i canoni degli immobili compresi nell’oggetto dell’impresa concorrono al reddito d’impresa come ricavi.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Il termine dilatorio di sessanta giorni tra consegna del verbale di chiusura delle operazioni e emissione dell’avviso di accertamento si applica anche agli accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione documentale; la sua violazione comporta illegittimità dell’atto salvo specifiche ragioni di urgenza, che devono essere provate dall’Ufficio.

• art. 10, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Richiama il principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, ma nel caso concreto non è stata ravvisata una autonoma violazione decisiva oltre a quella del termine dilatorio.

• art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973

  L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato direttivo da lui delegato; nel caso dedotto la questione della delega di firma è stata ritenuta omessa dalla CTR in uno dei giudizi.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati e, se richiamano altri atti, questi vanno allegati; nel giudizio specifico la censura è rimasta assorbita o non accolta secondo i diversi ricorsi.

• art. 374, comma 2, c.p.c.

  La Corte ha escluso la rimessione alle Sezioni Unite perché la questione sanzionatoria era risolvibile alla luce di un orientamento consolidato.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere la causa nel merito, come avvenuto per il ricorso n. 13166/2015 con annullamento dell’avviso.

• art. 12, comma 5, D. Lgs. n. 472 del 1997

  Se violazioni della stessa indole sono contestate in più periodi d’imposta e pendono procedimenti non riuniti o davanti a giudici diversi, il giudice dell’ultimo procedimento deve rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle precedenti decisioni.

• art. 12, comma 6, D. Lgs. n. 472 del 1997

  La constatazione della violazione interrompe il concorso e la continuazione ai fini sanzionatori tributari.

• art. 3, comma 3, D. Lgs. n. 472 del 1997

  Il principio del favor rei impone l’applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole, se il provvedimento non è definitivo.

• art. 1, comma 2, D. Lgs. n. 471 del 1997

  La nuova misura sanzionatoria, con minimi e massimi edittali inferiori rispetto alla versione previgente, è stata ritenuta più favorevole e quindi applicabile retroattivamente.

• art. 53, comma 1, D. Lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario l’appello è inammissibile solo se mancano o sono assolutamente incerti i motivi specifici; il requisito va letto in senso restrittivo e valutando l’atto nel suo complesso.

• art. 36, comma 2, n. 4, D. Lgs. n. 546 del 1992

  La motivazione della sentenza tributaria è nulla solo se manca del tutto o è meramente apparente, incomprensibile o perplessa; non basta un vizio di sufficienza della motivazione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  È richiamato come parametro del minimo costituzionale della motivazione, la cui mancanza determina nullità della sentenza.

• art. 360 c.p.c.

  È la norma di legittimità invocata per i vizi di violazione di legge, omesso esame di fatto decisivo e nullità della sentenza o dell’atto.

Massime di principio

• Il regime fiscale di favore previsto per gli immobili di interesse storico-artistico si applica al reddito fondiario, ma non ai canoni derivanti da immobili che siano oggetto dell’attività d’impresa: in tale ipotesi i proventi costituiscono ricavi e vanno tassati secondo le regole del reddito d’impresa.
• Per distinguere tra immobile patrimoniale e immobile relativo all’impresa non è decisivo il fatto che il bene sia locato a terzi; occorre verificare se il bene sia funzionale alla mera gestione del patrimonio oppure sia compreso nell’oggetto dell’attività imprenditoriale.
• La ratio compensativa della disciplina agevolativa per gli immobili storici opera quando i costi di manutenzione non sono deducibili, mentre viene meno quando il soggetto è imprenditore e tali costi sono già deducibili nel reddito d’impresa.
• Il termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica anche agli accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione di documenti e la sua violazione comporta l’illegittimità dell’avviso salvo specifiche ragioni di urgenza, da provare a cura dell’Ufficio.
• Nel processo tributario l’appello è inammissibile per difetto di specificità solo quando l’atto non consenta in alcun modo di comprendere le doglianze; è sufficiente che le ragioni di censura siano ricavabili dall’atto considerato nel suo complesso.
• La nullità della motivazione della sentenza ricorre solo in presenza di motivazione mancante, apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria; non è censurabile in cassazione la sola insufficienza della motivazione.
• Il principio del favor rei impone l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole anche nei giudizi pendenti, se la violazione non è definitivamente accertata.
• In presenza di più violazioni della stessa indole contestate in periodi d’imposta diversi e ancora sub iudice, il giudice dell’ultimo procedimento deve rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle decisioni precedenti e del limite derivante dalla constatazione della violazione.

Come è indicizzato