Cassazione Civile, Ordinanza n. 25994/2026 del 30/09/2026

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’impugnazione dell’irrogazione di sanzioni per euro 232.886,00, riferite a IRES, IRAP e IVA per il 2011 e fondate sulla ritenuta qualità del contribuente di amministratore di fatto della Sure s.r.l., società con sede a San Marino considerata esterovestita e inserita in un circuito operativo in Italia. Il contribuente sosteneva che non ricorressero i presupposti per imputargli personalmente le sanzioni, invocando l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, e contestava la prova del proprio ruolo gestorio. La Commissione tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n. 7072/2016, respinse il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 5394/19/2020, depositata il 12 novembre 2020, riunì l’appello contro tale decisione e l’impugnazione del diniego di definizione agevolata, respingendoli entrambi. Quanto alla definizione, il contribuente invocava l’art. 6, comma 3, del d.l. n. 119 del 2018, sostenendo che le sanzioni erano collegate ai tributi della società e che il rapporto tributario era definito perché l’accertamento era divenuto definitivo per mancata impugnazione della decisione favorevole all’Ufficio. Con il primo motivo di cassazione denunciò l’errata interpretazione di tale disposizione. Con il secondo motivo, deducendo violazione degli artt. 112 c.p.c., 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 della legge n. 212 del 2000, sostenne che la CTR avesse consentito all’Ufficio di integrare o modificare in giudizio la motivazione dell’atto, introducendo la tesi della società quale mera fictio e dell’identità sostanziale tra trasgressore e beneficiario. Con il terzo motivo denunciò omessa pronuncia e motivazione apparente, per non avere la CTR deciso la censura di ultrapetizione e per avere aderito alla ricostruzione del primo giudice senza adeguata motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi. Il primo è infondato: l’art. 6, comma 3, secondo periodo, del d.l. n. 119 del 2018 consente la definizione senza pagamento delle sanzioni collegate solo se il rapporto relativo ai tributi sia stato effettivamente definito; la sola definitività dell’accertamento o dell’iscrizione a ruolo, derivante dalla mancata prosecuzione del contenzioso, non prova tale definizione, e il ricorrente non aveva allegato il pagamento né altra modalità satisfattiva di chiusura del rapporto. Il secondo è infondato: la CTR non ha introdotto un fatto costitutivo diverso, ma ha qualificato giuridicamente il medesimo nucleo fattuale contestato nell’atto, accertando il ruolo del contribuente quale ideatore e dominus del circuito, il carattere strumentale della società e la sua posizione di unico beneficiario. La Corte ha precisato che la mera qualità di amministratore di fatto o la sola esterovestizione non bastano a escludere l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003: occorre accertare in concreto che la persona fisica abbia agito nel proprio esclusivo interesse, usando l’ente come schermo, e che essa coincida sostanzialmente con l’autore delle violazioni e con il beneficiario. Il terzo è infondato: la CTR ha esaminato, anche implicitamente ma in modo incompatibile con la tesi del contribuente, la censura di ampliamento del thema decidendum; la motivazione, pur concisa e in parte adesiva, espone gli elementi probatori e il percorso logico-giuridico, sicché non è apparente. La Corte ha quindi confermato la decisione regionale, condannando il ricorrente alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 5.600,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito, e ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 6, comma 3, d.l. n. 119 del 2018

  Nondimeno, la decisione di rigetto è conforme a diritto, perché la previsione invocata dal ricorrente presuppone non solo che la lite abbia ad oggetto esclusivamente sanzioni collegate ai tributi, ma anche che il rapporto relativo ai tributi sia stato definito. Tale requisito non può essere identificato con la mera definitività dell’accertamento o dell’iscrizione a ruolo conseguente alla mancata impugnazione o al consolidamento della pretesa impositiva.

  Per definire senza pagamento una controversia concernente esclusivamente sanzioni collegate ai tributi, non basta che l’accertamento tributario sia divenuto definitivo per mancata impugnazione: il rapporto tributario deve risultare effettivamente chiuso, ad esempio mediante pagamento o altra modalità satisfattiva.

• art. 7 d.l. n. 269 del 2003

  Nel primo caso permane l’alterità tra autore materiale della violazione e soggetto nel cui interesse essa è commessa, sulla quale si fonda l’imputazione esclusiva della sanzione alla persona giuridica prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003; nel secondo, invece, tale alterità viene meno, poiché l’ente non esprime un autonomo centro d’interessi, ma costituisce lo strumento attraverso il quale la persona fisica realizza un programma da essa concepito e governato, appropriandosi in via esclusiva dei relativi risultati.

  La regola che pone le sanzioni fiscali esclusivamente a carico della persona giuridica opera quando l’ente costituisce un autonomo centro d’interessi e la violazione è commessa nel suo interesse. Può non operare quando, sulla base di un accertamento concreto, la persona fisica utilizza l’ente come mero schermo e coincide sostanzialmente con l’autore della violazione e l’esclusivo beneficiario.

• art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997

  Inizialmente, la norma di riferimento era esclusivamente l’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevedeva la responsabilità del dipendente o del rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica e, contestualmente, la responsabilità solidale della persona giuridica che beneficiava della violazione tributaria commessa.

  La Corte richiama l’art. 11 quale disciplina previgente che prevedeva la responsabilità della persona fisica autore della violazione e, insieme, quella solidale dell’ente beneficiario; il successivo art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 ha introdotto, per gli enti dotati di personalità giuridica, la regola dell’imputazione esclusiva all’ente, nei limiti precisati dalla decisione.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973

  Il meccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale dispone che: «In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona».

  I redditi formalmente intestati a un altro soggetto possono essere imputati al contribuente quando l’Ufficio dimostri, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

• art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva, corrispondente all’art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce, infatti, che, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, ad una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale.

  Ai fini IVA, chi partecipa in nome proprio ma per conto altrui a una prestazione di servizi è considerato come se avesse ricevuto o fornito personalmente i servizi; nella fattispecie la Corte collega tale regola al rapporto di mandato senza rappresentanza e all’imputazione dell’attività al gestore.

• art. 112 c.p.c.

  Non ricorre, anzitutto, il dedotto vizio di omessa pronuncia. La Commissione tributaria regionale, nel confermare la decisione di primo grado, ha esaminato il tema della legittimità dell’irrogazione sanzionatoria nei confronti di Arzillo e ha escluso, sia pure implicitamente ma in modo incompatibile con la prospettazione del contribuente, la fondatezza della censura relativa all’asserito ampliamento del thema decidendum.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, pur senza un’espressa trattazione del singolo argomento, contiene una statuizione implicita incompatibile con la tesi della parte e rende riconoscibile che la questione è stata decisa.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Non è, dunque, sufficiente, per integrare il vizio di cui agli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., che la motivazione sia sintetica, adesiva o non condivisa dalla parte, quando essa consenta comunque di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice e di individuare il fondamento della decisione.

  La motivazione della sentenza tributaria non è nulla per il solo fatto di essere sintetica o adesiva: il vizio ricorre quando non sia possibile comprendere il percorso logico-giuridico e il fondamento della decisione.

• art. 132 c.p.c.

  La nullità della sentenza per difetto di motivazione ricorre, pertanto, solo nei casi di radicale carenza dell’apparato argomentativo, di motivazione meramente apparente, di contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o di motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile, restando invece escluso ogni sindacato sulla sufficienza o maggiore persuasività del ragionamento decisorio.

  La nullità per difetto di motivazione è limitata alla radicale carenza, all’apparenza, all’inconciliabilità delle affermazioni o all’incomprensibilità oggettiva; non consente di sindacare in cassazione la maggiore o minore persuasività della motivazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La definizione senza pagamento di una controversia concernente esclusivamente sanzioni collegate ai tributi presuppone l’effettiva definizione del rapporto tributario principale. La sola definitività dell’accertamento o dell’iscrizione a ruolo, conseguente alla mancata impugnazione o alla mancata prosecuzione del contenzioso, non equivale alla definizione sostanziale del rapporto.
• La regola dell’imputazione esclusiva delle sanzioni fiscali alla persona giuridica non viene meno per la sola qualità di amministratore di fatto della persona fisica né per la sola esterovestizione dell’ente. Occorre accertare in concreto che l’ente sia privo di un autonomo centro d’interessi e sia utilizzato come schermo nell’interesse esclusivo della persona fisica, coincidente sostanzialmente con l’autore delle violazioni e il beneficiario delle utilità.
• Non integra un’inammissibile modifica della motivazione dell’atto o del thema decidendum la diversa qualificazione giuridica dello stesso nucleo fattuale già contestato, purché il giudice non fondi la decisione su fatti costitutivi nuovi o estranei all’atto.
• Non sussiste omessa pronuncia quando dalla decisione risulti una statuizione implicita, incompatibile con la tesi della parte, che consenta di comprendere come la questione sia stata risolta.
• La motivazione non è apparente per il solo fatto di essere sintetica, adesiva o non condivisa dalla parte, se rende comprensibile il percorso logico-giuridico e il fondamento della decisione. In cassazione non è consentito sostituire una diversa lettura delle prove o rivalutare la maggiore persuasività dell’argomentazione.

Come è indicizzato