Cassazione Civile, Ordinanza n. 25996/2026 del 30/09/2026

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate, con atto di contestazione del 17 novembre 2015 e successivo atto di irrogazione notificato il 13 aprile 2016, applicò al contribuente una sanzione di euro 13.795.074,00 ai sensi dell’art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, ritenendolo amministratore di fatto e dominus di una società sammarinese considerata esterovestita e interposta. Secondo il PVC della Guardia di finanza di Rimini, il circuito operava in Italia tramite il sito youbuy.it e società riconducibili al contribuente: società italiane acquistavano merci provenienti dai Paesi asiatici e le rivendevano alla società sammarinese, che le immetteva sul mercato italiano tramite una società italiana riferibile al contribuente; la società sammarinese non disponeva di mezzi tecnici e operativi adeguati. Il contribuente impugnò l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale di Caserta, deducendo, tra l’altro, decadenza, carenza di motivazione sulle deduzioni difensive, erronea applicazione dell’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997, violazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e insussistenza della qualità di amministratore di fatto. La CTP rigettò il ricorso; la CTR della Campania, con sentenza depositata il 28 maggio 2019, rigettò l’appello. In Cassazione il contribuente ha proposto cinque motivi: (1) violazione dell’art. 16, comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997 per omessa motivazione sulle deduzioni, in particolare sulla contestata qualità di amministratore di fatto; (2) nullità della sentenza per omessa pronuncia, motivazione apparente e violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132 c.p.c., in relazione alla prova della gestione di fatto; (3) violazione dell’art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997 e di altre disposizioni, ultrapetizione e erronea individuazione del responsabile, sostenendo che la decisione avrebbe introdotto una responsabilità personale diversa da quella solidale posta a base dell’atto; (4) omessa pronuncia e difetto di motivazione sulla dedotta applicabilità dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 alla società estera dotata di personalità giuridica; (5) in subordine, violazione dell’art. 7 citato, assumendo che le sanzioni dovessero gravare esclusivamente sulla società. Con autonomo motivo nello stesso atto il contribuente ha inoltre impugnato il diniego della definizione agevolata ex art. 6 del d.l. n. 119 del 2018: sosteneva che, trattandosi di sanzioni collegate a tributi e ormai definitivo l’accertamento tributario per mancata impugnazione, la controversia dovesse essere definita senza pagamento.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e cinque i motivi contro la sentenza della CTR e ha respinto anche l’autonoma censura contro il diniego della definizione agevolata. Il primo motivo è stato disatteso: l’obbligo di motivazione rafforzata sulle deduzioni richiede che sia percepibile il loro effettivo esame e la ragione del rigetto, ma non una replica analitica a ogni argomento; a fronte della generica negazione del ruolo gestorio, il richiamo per relationem all’articolato quadro fattuale già contenuto nell’atto di contestazione era sufficiente. Il secondo motivo è infondato: la CTR si è pronunciata sulla qualità di amministratore di fatto e ha esposto un percorso argomentativo comprensibile; la critica mirava in realtà a una nuova valutazione delle prove, non consentita in Cassazione. Il terzo motivo è infondato: la decisione ha tratto conseguenze giuridiche dal medesimo nucleo di fatti contestato nell’atto, senza mutare la causa petendi né violare il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; la gestione uti dominus e l’interposizione sono qualificazioni giuridiche dei fatti accertati, mentre la contestazione della ricostruzione probatoria non è riesaminabile in sede di legittimità. Il quarto motivo è infondato: la conferma della responsabilità del contribuente come dominus e beneficiario del sistema comportava implicitamente il rigetto della tesi fondata sull’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. Il quinto motivo è infondato: la società interposta conserva personalità giuridica, ma, quando il rapporto fiscale è imputabile all’interponente che gestisce uti dominus l’attività ed è effettivo possessore del reddito, le sanzioni attengono al rapporto fiscale di quest’ultimo e non opera l’esclusiva responsabilità sanzionatoria della persona giuridica prevista dall’art. 7. È stata respinta anche la censura sul diniego della definizione agevolata: la mera definitività dell’avviso per mancata impugnazione non equivale alla definizione del rapporto tributario richiesta dall’art. 6, comma 3, del d.l. n. 119 del 2018; occorre una modalità satisfattiva o definitoria del rapporto, quale il pagamento, che nella specie non era stata allegata. Il ricorrente è stato condannato a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 30.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. La Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472/1997

  L’art. 16, comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, nel prescrivere che, quando siano state presentate deduzioni, l’Ufficio irroghi le sanzioni con medesime», configura una garanzia specifica del procedimento sanzionatorio. La motivazione deve, pertanto, dare conto dell’effettiva considerazione delle ragioni difensive e rendere intelligibile perché esse non siano state reputate idonee a modificare la contestazione; non è sufficiente la mera attestazione della loro ricezione. Tale obbligo, tuttavia, non impone una replica atomistica a ogni proposizione del contribuente: la consistenza dell’apparato giustificativo va commisurata al grado di specificità delle deduzioni, sicché una contestazione meramente assertiva può essere disattesa mediante il richiamo, purché univoco e pertinente, agli elementi già esposti nell’atto di contestazione e negli atti presupposti conosciuti dall’interessato, dai quali risultino riconoscibili le ragioni incompatibili con la tesi difensiva.

  La motivazione dell’atto sanzionatorio deve dimostrare che le deduzioni sono state considerate e rendere identificabili le ragioni del loro rigetto. Non è necessaria una risposta analitica a ciascun argomento: per deduzioni generiche può essere sufficiente un richiamo chiaro e pertinente agli elementi già contestati e conosciuti dal contribuente.

• art. 11, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  La CTR ha valorizzato il medesimo nucleo fattuale già emergente dall’atto e dalle risultanze della Guardia di finanza: il ruolo dell’Arzillo quale dominus dell’intero sistema, la riconducibilità al medesimo delle società italiane inserite nel circuito commerciale, l’acquisto delle merci provenienti dai Paesi asiatici, la loro successiva rivendita alla OF COURSE S.p.A. e l’immissione nel mercato italiano mediante la FBL s.r.l., parimenti a lui riferibile, nonché la mancanza, in capo alla società sammarinese, dei mezzi tecnici e operativi necessari allo svolgimento dell’attività dichiarata. Si tratta, dunque, di circostanze tutte già comprese nell’originaria prospettazione fattuale e già poste a fondamento della pretesa, sicché nessuna modificazione dell’oggetto sostanziale della controversia può ravvisarsi nella sentenza impugnata.

  La decisione sulla riferibilità delle sanzioni può essere fondata sulla qualificazione giuridica dei fatti già contestati, senza che ciò integri di per sé una nuova causa petendi o un ampliamento del thema decidendum.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Questa Corte ha chiarito che, quando un soggetto gestisca uti dominus una società di capitali, l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 determina la traslazione in capo a lui del reddito d’impresa e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito formalmente attribuito alla società interposta. Ai fini delle sanzioni non viene allora in rilievo il rapporto fiscale proprio della persona giuridica, ma quello direttamente riferibile all’interponente; la fattispecie resta perciò estranea all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, ancorché formalmente commesse dall’ente collettivo, sono ricondotte all’attività del gestore uti dominus.

  Se una persona gestisce uti dominus una società interposta ed è l’effettivo possessore del reddito, reddito e imposte sono imputati all’interponente. Le sanzioni relative alle violazioni collegate a quel rapporto fiscale possono quindi riferirsi all’interponente, senza negare l’esistenza o la personalità giuridica della società.

• art. 7 d.l. n. 269/2003

  Poiché il reddito e le attività da cui scaturiscono le violazioni sono imputati all’interponente come se fossero stati da lui prodotti, manca il presupposto per applicare la regola dell’esclusiva responsabilità sanzionatoria della persona giuridica stabilita dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003.

  La regola che pone esclusivamente a carico della persona giuridica le sanzioni relative al suo rapporto fiscale non si applica quando, per effetto dell’interposizione e della gestione uti dominus, il rapporto tributario cui si riferiscono le violazioni è imputato all’interponente.

• artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c.

  La sentenza impugnata, sebbene sintetica e in parte adesiva alla ricostruzione già operata dai primi giudici, espone in modo intellegibile la ragione della decisione, individuandola nel ruolo centrale svolto dal contribuente nel circuito commerciale contestato, nella riconducibilità allo stesso delle società italiane coinvolte, nella successiva rivendita delle merci alla OF COURSE S.p.A. e nell’immissione dei beni sul mercato italiano tramite la FBL s.r.l. dell’Arzillo.

  La motivazione è sufficiente quando, pur concisa e anche adesiva a quella del giudice di primo grado, consente di comprendere e verificare la ragione della decisione. Il sindacato sulla nullità per difetto di motivazione non permette di rimettere in discussione la sufficienza o la persuasività delle prove.

• art. 112 c.p.c.

  Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto della questione dedotta, purché la soluzione accolta sia logicamente incompatibile con la domanda o l’eccezione non espressamente esaminata.

  Una questione non esaminata espressamente non dà luogo a omessa pronuncia se la soluzione adottata è logicamente incompatibile con la domanda o l’eccezione e ne comporta quindi il rigetto implicito.

• art. 6, comma 3, d.l. n. 119/2018

  Per queste ultime, la definizione senza pagamento di alcun importo relativo alle sanzioni è consentita solo qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito, anche con modalità diverse dalla definizione agevolata prevista dalla medesima disposizione.

  Per le controversie riguardanti esclusivamente sanzioni collegate ai tributi, la definizione senza pagamento delle sanzioni presuppone che il rapporto relativo ai tributi sia stato effettivamente definito. La sola definitività dell’avviso di accertamento dovuta alla mancata impugnazione non basta, in assenza di pagamento o di altra modalità definitoria o satisfattiva.

• art. 6, comma 12, d.l. n. 119/2018

  Essa non costituisce, dunque, una doglianza diretta contro la sentenza impugnata, ma un autonomo motivo avverso il provvedimento di diniego.

  La censura contro il diniego della definizione agevolata ha oggetto autonomo rispetto ai motivi diretti contro la sentenza di merito e va esaminata come impugnazione del provvedimento di diniego.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• Nell’irrogazione di sanzioni amministrative tributarie, se il contribuente ha presentato deduzioni, l’Ufficio deve rendere percepibile che le ha effettivamente esaminate e indicare ragioni identificabili per il loro rigetto. La motivazione non deve replicare analiticamente a ogni argomento; può rinviare a elementi già esposti e conosciuti, purché il rinvio sia univoco e pertinente e la motivazione sia proporzionata alla specificità delle deduzioni.
• Non è nulla per omessa pronuncia una sentenza che rigetti implicitamente una questione quando la soluzione adottata sia logicamente incompatibile con essa. La motivazione non è apparente se rende comprensibile il percorso decisorio, anche quando sia concisa o richiami la valutazione del primo giudice; la critica alla sufficienza o persuasività delle prove non può essere trasformata in vizio di nullità.
• La riconduzione della fattispecie a una diversa qualificazione giuridica, se basata sul medesimo nucleo di fatti contestato nell’atto, non modifica di per sé la causa petendi e non integra ultrapetizione.
• Ai fini dell’interposizione, la gestione uti dominus ricorre quando il soggetto esercita un potere autonomo di direzione e disposizione sulle attività e risorse formalmente riferite alla società, la quale risulti asservita ai suoi interessi; non è decisivo che il gestore sia amministratore formale o di fatto, né occorre negare l’esistenza o la personalità giuridica dell’ente.
• Quando, per effetto dell’interposizione, il soggetto che gestisce uti dominus è l’effettivo possessore del reddito, il rapporto fiscale e le relative violazioni sono imputati a tale soggetto. In questa ipotesi la regola dell’esclusiva responsabilità sanzionatoria della persona giuridica prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 non opera, perché non si tratta del rapporto fiscale proprio dell’ente.
• La definizione senza pagamento delle sanzioni collegate ai tributi, prevista dall’art. 6, comma 3, del d.l. n. 119 del 2018, richiede che il rapporto tributario sia stato definito con una modalità sostanziale o satisfattiva. La sola definitività dell’accertamento per mancata impugnazione non equivale alla definizione del rapporto.

Come è indicizzato