Cassazione Civile, Ordinanza n. 25992/2026 del 30/09/2026

Esito

La controversia

Sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza del 17 maggio 2010, l’Agenzia delle Entrate notificò alla società tre avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, rettificando il reddito d’impresa e recuperando, tra l’altro, costi iscritti tra le prestazioni professionali e fatturati dal socio e legale rappresentante per prestazioni rese presso una casa di cura. Il maggior reddito sociale fu imputato per trasparenza ai soci, ai quali furono notificati avvisi personali. La Commissione tributaria provinciale rigettò i ricorsi della società e di due soci per le annualità indicate, mentre accolse quelli di altri soci; avvisi personali viziati furono poi annullati in autotutela e sostituiti. La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, riunì gli appelli e dispose una consulenza tecnica d’ufficio. Con sentenza n. 7632, depositata il 18 settembre 2017, li accolse parzialmente: riconobbe la deducibilità dei costi relativi alle prestazioni professionali fatturate dal socio, rideterminò al ribasso i costi indeducibili e il maggior reddito, dichiarò nulli gli atti per due annualità relativi a una socia, confermò l’annullamento degli accertamenti per il 2007 nei confronti di alcuni soci e dichiarò inapplicabili le sanzioni agli eredi di una socia. L’Agenzia delle Entrate ha proposto tre motivi di ricorso: 1) violazione degli artt. 104 e 109 del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., per avere riconosciuto la deducibilità sulla base delle fatture e della consulenza senza adeguata prova della certezza, dell’inerenza e dell’obiettiva determinabilità dei costi, e nonostante importi eccedenti quelli risultanti dai contratti; 2) violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dei principi sull’onere della prova, per avere ritenuto congrui i compensi sulla base di presunzioni asseritamente prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e senza documentazione sufficiente delle prestazioni ulteriori e della loro quantificazione; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, perché la CTR avrebbe recepito le valutazioni tecniche senza rispondere alle contestazioni dell’Ufficio. In corso di causa alcuni soci ed eredi hanno chiesto l’estinzione per definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119/2018; verificato il perfezionamento delle definizioni, la Corte ha dichiarato estinto il giudizio per tali posizioni. La controversia è proseguita per la società e per il socio professionista, le cui posizioni non erano state definite.

La decisione

La Corte ha dichiarato estinto il giudizio, ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119/2018, per le posizioni personali dei soci e degli eredi che avevano perfezionato la definizione agevolata; per tali posizioni, spese a carico di chi le aveva anticipate. Ha respinto il terzo motivo: la motivazione della CTR, pur suscettibile di censura sul piano della corretta applicazione della disciplina fiscale, rendeva percepibile il percorso seguito, fondato su fatture, scritture contabili, contratti, fatturato, numero e natura delle prestazioni e valutazioni tecniche. Ha accolto il primo motivo limitatamente alla certezza e all’obiettiva determinabilità dei compensi ulteriori, non fissi né espressamente parametrati al fatturato. La mera facoltà contrattuale di riconoscere un compenso una tantum non dimostra da sola che l’obbligazione fosse insorta entro la chiusura dell’esercizio né che il relativo importo fosse determinabile sulla base di criteri oggettivi; la CTR non aveva accertato il fatto generatore del diritto, l’esercizio della facoltà e i criteri di quantificazione per ciascun anno. Ha invece rigettato la censura nella parte relativa all’inerenza, poiché la CTR aveva accertato la correlazione qualitativa delle prestazioni sanitarie con l’attività d’impresa. Il secondo motivo è rimasto assorbito, dovendo le questioni in esso poste essere riesaminate dal giudice di rinvio nell’ambito dell’accertamento sui compensi ulteriori. La sentenza è stata cassata, limitatamente alle posizioni della società e del socio professionista, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, per verificare se e in quale misura i compensi ulteriori rispetto alle componenti fisse o parametrate al fatturato fossero divenuti certi e obiettivamente determinabili in ciascun esercizio, senza rimettere in discussione l’inerenza già accertata. Al giudice di rinvio è stata demandata anche la regolazione delle spese di legittimità relative alle posizioni non definite.

Norme richiamate

• art. 6 del d.l. n. 119/2018, convertito dalla l. n. 136/2018

  Ne consegue che il giudizio deve essere dichiarato estinto, ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, limitatamente alle posizioni personali di Anna Rita Gallo, in proprio e quale erede di Teresa La Croce, Luisa Sforza, Carlo De Martino e Alessandro De Martino, in relazione agli avvisi oggetto delle rispettive domande di definizione.

  La definizione agevolata perfezionata per gli specifici avvisi determina l’estinzione del giudizio limitatamente alle posizioni dei contribuenti interessati.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con congetture.

  La motivazione è apparente solo quando non consente di percepire il fondamento e il ragionamento della decisione; non ricorre il vizio se le ragioni, pur sintetiche, sono comprensibili e verificabili.

• art. 36 del d.lgs. n. 546/1992

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con congetture.

  Nel processo tributario la nullità per motivazione apparente sussiste quando la motivazione non rende conoscibile il percorso argomentativo del giudice, non quando espone in forma succinta ragioni comunque identificabili.

• art. 109 del d.P.R. n. 917/1986

  In materia di reddito d’impresa, l’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 richiede, ai fini della deducibilità dei componenti negativi, che il costo sia di competenza, certo, obiettivamente determinabile e inerente.

  La deducibilità dei componenti negativi presuppone la competenza, la certezza, l’obiettiva determinabilità e l’inerenza del costo, requisiti distinti che devono essere verificati autonomamente. La facoltà contrattuale di attribuire un compenso ulteriore non basta, senza riscontri sull’insorgenza dell’obbligazione e su criteri oggettivi di quantificazione riferibili all’esercizio, a dimostrare certezza e determinabilità; fatture, pagamento, congruità economica e volume o natura delle prestazioni, isolatamente considerati, non suppliscono a tale verifica.

• art. 2697 c.c.

  L’onere di dimostrare tali presupposti grava sul contribuente, il quale deve provare l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la concreta destinazione della spesa all’attività d’impresa, quale atto correlato all’attività esercitata e non ai ricavi in sé.

  Spetta al contribuente dimostrare i presupposti di deducibilità del costo, compresi la sua esistenza e natura, i fatti giustificativi e la destinazione concreta all’attività d’impresa.

• art. 104 del d.P.R. n. 917/1986

  La censura è invece fondata nella parte in cui investe la certezza e l’obiettiva determinabilità degli importi eccedenti le componenti fisse o espressamente parametrate al fatturato.

  La norma è stata indicata tra quelle denunciate nel primo motivo, ma il testo non espone una distinta interpretazione o applicazione dell’art. 104; la decisione sul merito della deducibilità è fondata sull’art. 109 TUIR.

• art. 2729 c.c.

  Il secondo motivo è assorbito, poiché le questioni poste da tale censura dovranno essere riesaminate dal giudice del rinvio nell’ambito della verifica della certezza e dell’obiettiva determinabilità dei compensi ulteriori.

  La Corte non decide nel merito la censura relativa ai requisiti delle presunzioni, perché la assorbe nell’accertamento demandato al giudice di rinvio.

Massime di principio

• La deducibilità di un costo d’impresa richiede la verifica distinta della competenza, della certezza, dell’obiettiva determinabilità e dell’inerenza; la prova di uno di tali requisiti non sostituisce quella degli altri.
• Quando un contratto attribuisce al committente la mera facoltà di riconoscere un compenso ulteriore una tantum, la clausola da sola non dimostra che il debito sia sorto entro la chiusura dell’esercizio. Occorre accertare l’esercizio della facoltà e il fatto generatore del diritto al compenso, sulla base di atti e circostanze verificabili.
• L’obiettiva determinabilità del costo richiede che, nell’esercizio cui esso è imputato, l’importo sia ricavabile da criteri prestabiliti o da dati oggettivi verificabili, e non da una successiva determinazione discrezionale. Devono inoltre essere accertati la riferibilità temporale del costo e il momento della sua maturazione, che non coincidono necessariamente con la fatturazione o il pagamento.
• La fattura e la regolarità formale della contabilità non provano da sole la certezza e l’obiettiva determinabilità del costo quando tali requisiti siano specificamente contestati. Analogamente, il numero e la natura delle prestazioni, il fatturato e la congruità economica possono concorrere a provare effettività e ragionevolezza della spesa, ma non identificano da soli il titolo del compenso ulteriore né il criterio vincolante per quantificarlo.
• L’incongruità quantitativa del costo non coincide con il difetto di inerenza, pur potendo costituire un elemento indiziario nella valutazione della relazione tra spesa e attività d’impresa.
• La motivazione non è apparente se, anche quando sintetica, consente di individuare il percorso logico e la ragione della decisione; è nulla quando il fondamento della pronuncia non è percepibile senza integrazioni congetturali.
• Nelle società di persone, la contestazione della rideterminazione del reddito d’impresa sociale può riflettersi sulla posizione del socio, poiché il reddito sociale costituisce il presupposto dell’imputazione per trasparenza, ferma l’estraneità di eventuali profili personali autonomi non specificamente censurati.

Come è indicizzato