Sentenza del 15/07/2024 n. 19474 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato gli avvisi di accertamento notificati nel 2011 per gli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, relativi a IRES, IVA e IRAP, per un importo complessivo indicato in € 100.271,94. Gli accertamenti, preceduti da un PVC del 31 maggio 2010, contestavano operazioni di acquisto e leasing di autovetture ritenute inesistenti, con conseguente disconoscimento di costi, perdite su crediti e detrazione IVA. In cassazione Grafinda ha articolato otto motivi: i primi due contestavano il raddoppio dei termini di accertamento e la valutazione dei presupposti penali; i motivi dal terzo al quinto riguardavano la ripresa IRAP sulle perdite su crediti per il 2006, denunciando violazione di legge, omesso esame e omessa pronuncia; il sesto contestava il disconoscimento delle perdite su crediti e la prova dell’inesigibilità; il settimo invocava il divieto di doppia imposizione sui costi delle autovetture; l’ottavo contestava l’indetraibilità dell’IVA per il 2004. La CTP di Milano aveva respinto il ricorso; la CTR Lombardia aveva accolto l’appello solo in parte, riducendo il reddito 2004 e 2005 e confermando il resto.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso soltanto quanto all’IRAP per gli anni 2004 e 2005: il raddoppio dei termini previsto per le violazioni con rilevanza penale non si applica all’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali; gli avvisi sono quindi annullati limitatamente a tale imposta e a tali annualità, per intervenuta decadenza dal potere di accertamento. I primi due motivi sono stati respinti per il resto: per IRES e IVA il raddoppio può operare in presenza dell’obbligo di denuncia per un reato tributario, anche se la denuncia è presentata dopo la scadenza ordinaria o non è prodotta in giudizio, e non costituisce riapertura di termini già scaduti, poiché i termini ordinari e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie distinte. Il quarto motivo, relativo al vizio motivazionale sulla ripresa IRAP 2006, è stato dichiarato inammissibile per doppia conforme, non essendo state indicate differenze tra le motivazioni delle decisioni di primo e secondo grado; il terzo e il quinto, sulla ripresa IRAP 2006 e sull’asserita omessa pronuncia, sono stati respinti perché la CTR aveva esaminato la questione e la società non aveva provato l’effettiva irrecuperabilità dei crediti. Il sesto motivo è stato respinto: la deduzione delle perdite richiede prova dell’inesigibilità e delle iniziative ragionevolmente esperibili per recuperare i crediti; non bastano affermazioni, registrazioni contabili o la sola denuncia penale. Il settimo è stato dichiarato inammissibile, poiché la società non ha contrastato la valutazione della CTR sull’assenza di prova del danno effettivo e della doppia imposizione. L’ottavo è stato respinto: fatture, contabilità regolare e pagamenti non dimostrano da soli la reale esecuzione di operazioni contestate come oggettivamente inesistenti; la contribuente non ha provato l’effettività delle operazioni. Ricorso dunque accolto limitatamente all’IRAP 2004-2005 e rigettato nel resto. Spese di tutti i gradi compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973

  in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall' art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 , attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie "ab origine" diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento.

  Il raddoppio costituisce un termine legale autonomo, applicabile a una fattispecie distinta da quella soggetta al termine ordinario; non riapre né fa rivivere un potere di accertamento già decaduto. Per l’IRAP, tuttavia, il raddoppio non opera perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972

  in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43 , comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell' art. 331 c.p.p. , per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 , e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 .

  Per l’IVA il raddoppio dei termini richiede che sussista l’obbligo di denuncia per un reato tributario, non che la denuncia sia stata effettivamente presentata entro il termine ordinario. La decisione applica il medesimo principio anche all’accertamento IRES.

• Art. 331 c.p.p.

  in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43 , comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell' art. 331 c.p.p. , per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 , e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 .

  L’obbligo di denuncia previsto dalla norma processuale, quando ricorrono i presupposti di un reato tributario, è sufficiente a fondare il raddoppio dei termini fiscali; la presentazione materiale della denuncia non è un requisito autonomo.

• D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8

  in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall' art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall' art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall' art. 37 del D.L. n. 223 del 2006 , conv. , con modif. , in L. n. 248 del 2006 , sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza

  Ai fini del raddoppio, rilevano seri indizi che facciano sorgere l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari; non è necessario che il reato sia accertato in concreto in sede fiscale né che la denuncia sia tempestiva rispetto al termine ordinario.

• Art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Quando la soluzione della controversia non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere la causa nel merito. In questo caso ha annullato direttamente gli avvisi limitatamente all’IRAP 2004 e 2005.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  nell'ipotesi di doppia conforme, prevista dall' art. 348 - ter , comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell' art. 54 , comma 2, del D.L. n. 83 del 2012 , conv. , con modif. , dalla L. n. 134 del 2012 , ai giudizi d'appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione - per evitare l'inammissibilità del motivo di cui all' art. 360 , n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall'art. 54, comma 3, del D.L. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse

  In presenza di decisioni conformi nei due gradi di merito, il motivo di cassazione sul vizio di omesso esame è inammissibile se il ricorrente non individua le diverse ragioni di fatto poste a fondamento delle due pronunce.

• Art. 5, comma 5, del D.Lgs. n. 446 del 1997

  La CTR ha richiamato i principi di derivazione e correlazione per la determinazione dell’IRAP. La società non ha spiegato perché tali principi non fossero applicabili al caso concreto; la Corte ha quindi respinto le censure relative alla ripresa IRAP sulle perdite su crediti per il 2006.

• Art. 101 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  resta fermo che spetta al contribuente assicurare la prova di aver posto in essere le attività che possono richiedersi ad un imprenditore diligente per tentare il recupero dei propri crediti, e dimostrarne in conseguenza l'inesigibilità.

  La deduzione di una perdita su crediti richiede una prova concreta dell’inesigibilità e delle iniziative ragionevoli intraprese per il recupero. Non è necessario che il debitore sia assoggettato a una procedura concorsuale, ma la mera denuncia di una frode non dimostra la perdita.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione pone sul contribuente l’onere di provare i fatti che fondano la deduzione delle perdite e l’effettività delle operazioni contestate; per la detrazione IVA, fatture, scritture contabili regolari e strumenti di pagamento non sono, da soli, prova sufficiente della reale esecuzione.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972

  in tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia

  L’IVA è detraibile solo se il contribuente prova che le operazioni contestate sono realmente avvenute. L’Amministrazione può dimostrare l’inesistenza anche tramite presunzioni; fatture e contabilità formalmente regolari non bastano, da sole, a provare l’effettività dell’acquisto.

• Art. 112 c.p.c.

  La censura di omessa pronuncia è stata respinta perché la CTR aveva esaminato espressamente la contestazione sulla ripresa IRAP relativa alle perdite su crediti e ne aveva indicato le ragioni di rigetto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per reati tributari può operare per IRES e IVA quando sussistono seri indizi che comportano l’obbligo di denuncia; la denuncia può essere presentata anche dopo la scadenza ordinaria e la sua mancata produzione in giudizio non esclude, da sola, il raddoppio. I termini raddoppiati sono autonomi, non una riapertura di termini già scaduti.
• Il raddoppio dei termini non si estende all’IRAP: se il termine ordinario è scaduto e l’accertamento è notificato oltre tale termine, la ripresa IRAP è decaduta, anche quando il medesimo accertamento riguarda imposte per le quali il raddoppio può invece operare.
• Per dedurre perdite su crediti non è indispensabile che il debitore sia in procedura concorsuale, ma occorre documentare l’inesigibilità e le iniziative ragionevoli adottate per tentare il recupero. Una denuncia penale, da sola, non dimostra l’irrecuperabilità.
• In caso di operazioni contestate come oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può provare l’inesistenza anche mediante presunzioni; il contribuente deve dimostrare che gli acquisti sono realmente avvenuti. Fatture, registrazioni contabili e pagamenti formalmente regolari non sono sufficienti da soli.
• Se le decisioni di primo e secondo grado sono conformi, chi deduce in cassazione un vizio di omesso esame deve indicare le diverse ragioni di fatto delle due pronunce; in mancanza, il motivo è inammissibile.
• La denuncia di una frode e l’affermazione di aver sostenuto costi non dimostrano automaticamente né il danno fiscale né una doppia imposizione: occorre provare in concreto l’effettivo sostenimento dei costi e i fatti da cui deriverebbe la duplicazione.