Cassazione Civile, Ordinanza n. 28245/2025 del 24/10/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento IRES per l’anno d’imposta 2012 emesso nei confronti di una società operante nel settore edile e appartenente, dal 2009, a un gruppo che aveva aderito al regime del consolidato fiscale. L’Ufficio aveva ritenuto invalido il rinnovo dell’opzione per il triennio 2012-2014 perché non effettuato mediante la comunicazione telematica prevista dalla disciplina di settore, ma solo tramite comportamenti concludenti, e aveva quindi recuperato a tassazione l’imposta dovuta. Era stato poi emesso anche un atto di contestazione per le sanzioni. La contribuente aveva impugnato gli atti davanti al giudice tributario, deducendo: 1) la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale; 2) la validità del rinnovo dell’opzione per il consolidato fiscale anche per fatti concludenti; 3) la nullità dell’avviso per difetto di valida sottoscrizione e di corretta delega del funzionario. La CTP aveva accolto il ricorso per difetto di contraddittorio; la CTR, in appello, aveva invece ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio, escludendo la necessità del contraddittorio, negando la validità del rinnovo tacito del consolidato e ritenendo validamente sottoscritti gli atti. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione su tre motivi, sostanzialmente riproponendo le tre questioni decise in appello.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che, prima dell’introduzione dell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non esisteva un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale al di fuori dei casi espressamente previsti; inoltre, l’IRES è tributo non armonizzato, sicché non opera il principio eurounitario del contraddittorio preventivo. Ha respinto anche il secondo motivo, ribadendo che, nel regime previgente alle modifiche del 2016, l’opzione e il suo rinnovo nel consolidato fiscale richiedevano la comunicazione telematica all’Agenzia, costituente condizione essenziale di efficacia, non surrogabile da comportamenti concludenti. Infine, ha respinto il terzo motivo perché aspecifico: la CTR aveva accertato che l’avviso era firmato da un dirigente e da un funzionario munito di delega depositata in atti, mentre la ricorrente non aveva indicato alcun vizio concreto della delega. La società è stata condannata alle spese e all’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 10 L. 212/2000

  Richiamato come disposizione invocata dalla contribuente a sostegno del contraddittorio preventivo, ma ritenuto non idoneo a fondare un obbligo generale di interlocuzione endoprocedimentale nei casi non previsti.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  La sua applicazione è limitata agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contribuente, non anche alle verifiche a tavolino.

• art. 97 Cost.

  Invocato dalla ricorrente, ma non ritenuto sufficiente a introdurre un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 7 L. 241/1990

  Invocato dalla ricorrente quale base del contraddittorio, ma non ritenuto decisivo nel settore tributario per fondare un obbligo generalizzato.

• artt. 117 e ss. TUIR

  Richiamati come disciplina del consolidato fiscale nazionale e del regime di gruppo.

• art. 119, comma 1, lett. d), TUIR

  Letto nel senso che la comunicazione dell’opzione costituisce condizione essenziale per l’ammissione al regime di tassazione di gruppo.

• art. 5, comma 2, d.m. 9 giugno 2004

  Interpretato nel senso che l’invio della comunicazione telematica è necessario per l’esercizio valido dell’opzione e del rinnovo.

• art. 40-bis d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla ricorrente in tema di consolidato fiscale, senza che la Corte ne ricavi una regola favorevole al rinnovo tacito.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Ritenuto non violato, poiché gli atti risultavano sottoscritti da soggetti muniti di adeguati poteri e la doglianza era generica.

• art. 38, comma 7, d.P.R. 600/1973

  Citato come esempio di previsione specifica di contraddittorio preventivo in materia tributaria.

• art. 10, comma 3-bis, L. 146/1998

  Citato come esempio di disciplina speciale che impone interlocuzione preventiva con il contribuente.

• art. 6-bis L. 212/2000

  Richiamato come norma introdotta successivamente per sancire in via generale il principio del contraddittorio nel procedimento tributario.

• d.lgs. 219/2023

  Indicato come fonte dell’introduzione dell’art. 6-bis nello Statuto del contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale richiamata per veicolare i motivi di violazione di legge dedotti in cassazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Applicato per dare atto dell’obbligo dell’ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Prima dell’introduzione espressa del principio del contraddittorio nello Statuto del contribuente, non esisteva un obbligo generale di attivare il contraddittorio endoprocedimentale in ogni procedimento fiscale; l’obbligo sussisteva solo nei casi previsti da specifiche disposizioni o nei tributi armonizzati secondo il diritto unionale.
• Nei tributi non armonizzati, l’eventuale mancata instaurazione del contraddittorio preventivo non determina invalidità dell’atto impositivo se non ricorre una previsione normativa speciale che lo imponga.
• Nel regime del consolidato fiscale nazionale, la comunicazione telematica dell’opzione è requisito essenziale di efficacia; il rinnovo non può essere validamente sostituito da meri comportamenti concludenti quando la disciplina previgente richieda espressamente l’adempimento formale.
• La contestazione della validità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento o della delega del funzionario deve essere specifica e puntuale, indicando il concreto vizio dedotto; una censura generica è inidonea a scalfire la decisione di merito che abbia accertato l’esistenza di una delega depositata agli atti.

Come è indicizzato