Cassazione Civile, Ordinanza n. 22278/2024 del 06/08/2024

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale della Guardia di Finanza sui conti correnti intestati al contribuente e ai suoi prossimi congiunti, l'Agenzia emise un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2003, recuperando a tassazione maggiori imponibili ai fini IRPEF, IRAP e IVA. Il contribuente impugnò l'atto e ottenne l'annullamento sia in primo grado sia in appello. La CTR del Lazio ritenne tardivo l'avviso rispetto ai termini ordinari di decadenza e negò il raddoppio dei termini, valorizzando la tardività della denuncia penale e l'archiviazione del procedimento penale. L'Agenzia ricorse per cassazione con due motivi: con il primo dedusse violazione della disciplina sul raddoppio dei termini e della sua disciplina transitoria, sostenendo che per il periodo in esame era sufficiente l'astratta configurabilità di un reato tributario e che non rilevavano né la tardività della denuncia né l'archiviazione penale; con il secondo censurò, per violazione dell'art. 53 del d.lgs. 546/1992, l'affermazione della CTR secondo cui l'appello non avrebbe specificamente contestato la questione del raddoppio dei termini.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibile il secondo motivo per difetto di interesse, perché la CTR aveva comunque deciso nel merito la questione del raddoppio dei termini e non aveva dichiarato l'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità. Sul primo motivo ha accolto la censura limitatamente alle riprese IRPEF e IVA, affermando che, per gli atti notificati prima del 2 settembre 2015, la disciplina transitoria consente il raddoppio dei termini anche se la denuncia è presentata dopo la scadenza del termine ordinario o non è presentata affatto, essendo irrilevante l'esito del procedimento penale; ciò che conta è la verifica, ex post, dell'astratta configurabilità di un reato tributario che faccia sorgere l'obbligo di denuncia. È stato invece confermato che per l'IRAP il raddoppio dei termini non opera in assoluto. Ne è seguita la cassazione della sentenza impugnata solo in parte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame limitatamente a IRPEF e IVA e per le spese.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 7, D.P.R. n. 600 del 1973

  Consente l'acquisizione e l'utilizzazione di dati bancari nell'attività di verifica fiscale.

• art. 51, comma 2, n. 7, D.P.R. n. 633 del 1972

  Consente l'attività istruttoria sui rapporti bancari ai fini IVA.

• art. 43, commi 1, 2 e 3, D.P.R. n. 600 del 1973

  "In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale ... i termini ... sono raddoppiati"

  Per i periodi d'imposta antecedenti al nuovo regime, il raddoppio dei termini opera se ricorrono i presupposti dell'obbligo di denuncia per reati tributari, a prescindere dalla effettiva presentazione tempestiva della denuncia, secondo la disciplina transitoria applicabile ai casi anteriori al 2 settembre 2015.

• art. 57, commi 1, 2 e 3, D.P.R. n. 633 del 1972

  "In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ... i termini ... sono raddoppiati"

  La disciplina sul raddoppio dei termini per l'accertamento IVA segue, per il periodo rilevante, la stessa logica di quella delle imposte dirette, con esclusione dell'operatività per l'IRAP, che non è assistita da sanzioni penali.

• art. 2, commi 1, 2 e 3, D.Lgs. n. 128 del 2015

  La novella ha aggiunto il divieto di raddoppio se la denuncia è presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria, ma la disciplina transitoria salva gli avvisi già notificati al 2 settembre 2015 e non richiede, per essi, la tempestiva denuncia.

• art. 1, commi 130, 131 e 132, L. n. 208 del 2015

  Ha modificato i termini ordinari di accertamento per i periodi successivi al 2016 e ha dettato una disciplina transitoria per i periodi precedenti, senza eliminare la precedente disciplina transitoria del d.lgs. 128/2015.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia penale costituisce il presupposto per il raddoppio dei termini, da valutarsi con prognosi postuma.

• art. 53, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La censura sulla mancanza di specificità dei motivi di appello è inammissibile se la statuizione contestata è solo un obiter dictum e non una ratio decidendi autonoma.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  Consente la correzione della motivazione della sentenza quando il dispositivo è conforme a diritto.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  Le spese del giudizio di legittimità vengono rimesse al giudice del rinvio.

• art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000

  Non era applicabile nel caso concreto perché non vi era una sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, ma solo un provvedimento di archiviazione.

Massime di principio

• Per i periodi d'imposta anteriori alla riforma del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento opera se, al momento della verifica giudiziale, risultano astrattamente configurabili fatti che integrano l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dalla presentazione tardiva o dalla mancata presentazione della denuncia.
• L'esito del procedimento penale non incide, di regola, sull'operatività del raddoppio dei termini nel processo tributario, secondo il principio del doppio binario; il giudice tributario deve solo verificare ex post la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia.
• La disciplina transitoria introdotta nel 2015 salva gli atti già notificati alla data di entrata in vigore della riforma e non subordina la validità del raddoppio alla tempestività della denuncia.
• L'IRAP, non essendo assistita da sanzioni penali, resta fuori dall'ambito applicativo del raddoppio dei termini per l'accertamento.
• Una censura di appello o di ricorso è inammissibile per difetto di interesse quando investe un passaggio motivazionale che non costituisce ratio decidendi autonoma della sentenza impugnata.
• In sede di controllo del raddoppio dei termini, il giudice deve compiere una valutazione "ora per allora" sulla configurabilità dei reati tributari, verificando che l'Amministrazione non abbia usato in modo pretestuoso la disciplina per eludere la decadenza.

Come è indicizzato