Cassazione Civile, Ordinanza n. 21438/2021 del 27/07/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno 2001, con il quale l'Amministrazione finanziaria ha riqualificato un contributo pubblico ricevuto dalla società per interventi di recupero di immobili nel centro storico di Matera come contributo in conto capitale, tassandolo come sopravvenienza attiva. La società aveva sostenuto, sin dal primo grado, che il contributo dovesse essere trattato come contributo in conto impianti, con conseguente rilevanza fiscale tramite ammortamento dei costi sostenuti per le opere; aveva inoltre eccepito la tardività dell'accertamento per violazione del termine di 60 giorni successivo al PVC e l'illegittima applicazione di sanzioni per obiettiva incertezza normativa. In Cassazione la società ha proposto quattro motivi: 1) violazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000 e dell'art. 132 c.p.c. per mancata considerazione della notifica anticipata dell'avviso rispetto al termine dilatorio; 2) violazione delle norme TUIR sulla qualificazione del contributo, sostenendo che si trattasse di contributo in conto impianti e non in conto capitale, anche in ragione della disciplina speciale dei beni demaniali e dell'ammortamento finanziario ex art. 104 TUIR; 3) violazione delle norme sulla tassazione e deduzione dei componenti di reddito, deducendo un effetto di doppia imposizione perché il contributo sarebbe già confluito nel reddito attraverso la riduzione delle quote di ammortamento; 4) omessa pronuncia sulla non applicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza interpretativa, anche alla luce del comportamento degli enti erogatori che non avevano operato ritenute.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibili il primo e il quarto motivo, per difetto di autosufficienza e per mancata specifica riproposizione in appello delle questioni rimaste assorbite in primo grado, e ha rigettato il secondo e il terzo motivo. Sul punto decisivo, ha affermato che i contributi previsti dalla legge speciale per il recupero dei Sassi di Matera sono espressamente qualificati come contributi in conto capitale, non collegati all'acquisto di beni ammortizzabili, ma al finanziamento di interventi su immobili demaniali poi concessi in locazione o sub-concessione; perciò non possono essere trattati come contributi in conto impianti né beneficiare dell'ammortamento finanziario ex art. 104 TUIR. Ha inoltre escluso che vi fosse una duplicazione di imposta, richiamando i rimedi ordinari della dichiarazione integrativa e del rimborso, e ha confermato la condanna della società alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132 c.p.c.

  Invocato per denunciare un vizio di motivazione/omessa pronuncia; la Corte non lo ritiene idoneo a superare il rilievo di inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Il termine dilatorio di 60 giorni dopo il PVC è richiamato dalla società, ma il motivo è dichiarato inammissibile per mancata specifica riproposizione in appello della relativa eccezione.

• art. 88, comma 3, lett. b), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I contributi in denaro o in natura a titolo di liberalità o contributo, salvo le eccezioni previste, sono sopravvenienze attive; nella specie i contributi sono stati ritenuti correttamente tassabili come contributi in conto capitale.

• art. 85, comma 1, lett. g) e h), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato per distinguere i contributi che concorrono come ricavi o come contributi in conto esercizio rispetto a quelli tassabili come sopravvenienze attive.

• art. 102 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma sull'ammortamento tecnico dei beni ammortizzabili, ritenuta non applicabile alla fattispecie perché i contributi non erano riferiti ad acquisto di beni ammortizzabili.

• art. 103 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato solo per completezza nel confronto tra ammortamento tecnico e finanziario.

• art. 104 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Disciplina l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione; la Corte esclude che la fattispecie vi rientri, poiché i beni non sono gratuitamente devolvibili ma restano in locazione/sub-concessione per un periodo minimo e possono persino essere riscattati.

• art. 110 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato nel ragionamento sul costo fiscale dei beni ammortizzabili al netto dei contributi afferenti.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Citato dalla ricorrente in relazione alla pretesa decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento.

• art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Le questioni non accolte in primo grado devono essere specificamente riproposte in appello, altrimenti si intendono rinunciate.

• art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per la richiesta di esclusione delle sanzioni, ma il motivo è dichiarato inammissibile per le stesse ragioni di carenza di specifica riproposizione delle questioni assorbite.

• art. 28 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Citato dalla ricorrente per sostenere la coerente condotta degli enti erogatori che non hanno operato la ritenuta del 4% sui contributi.

• art. 2935 c.c.

  Richiamato nel passaggio sui rimedi ordinari per recuperare l'eventuale doppia imposizione mediante richiesta di rimborso nei limiti della prescrizione.

• art. 810 c.c.

  Evocato dalla ricorrente per sostenere che le opere di risanamento sarebbero beni in senso lato, ma la Corte non accoglie la tesi.

• art. 223-duodecies disp. att. c.c.

  Richiamato nel discorso sulle cooperative non a mutualità prevalente, per escludere l'applicazione di agevolazioni specifiche.

• L. 17 febbraio 1986, n. 771

  La legge speciale sui Sassi di Matera è centrale: disciplina contributi in conto capitale per interventi di conservazione e recupero, con convenzioni, locazioni e possibilità di assegnazione definitiva in alcune ipotesi.

Massime di principio

• Nel processo tributario, le questioni non accolte in primo grado devono essere riproposte in modo specifico, chiaro e univoco nell'atto di appello o nelle controdeduzioni; il mero richiamo generico alle difese di primo grado non basta e comporta rinuncia implicita alle eccezioni non reiterate.
• Un motivo di ricorso per cassazione è inammissibile per difetto di autosufficienza quando denuncia l'omessa pronuncia su questioni di merito senza riportare integralmente o almeno in sintesi adeguata le questioni stesse e senza consentire alla Corte il controllo immediato della loro effettiva deduzione nei gradi di merito.
• I contributi pubblici sono qualificabili come contributi in conto impianti solo se sussiste uno stretto collegamento con l'acquisto di beni ammortizzabili; in mancanza di tale nesso, e soprattutto quando la disciplina speciale li qualifica come contributi in conto capitale, essi concorrono al reddito come sopravvenienze attive.
• L'ammortamento finanziario ex art. 104 TUIR è istituto eccezionale, riservato ai beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione; non è applicabile quando i beni restano nella disponibilità del privato per locazione o sub-concessione per un periodo minimo e non sono destinati a devoluzione gratuita finale.
• La deduzione di costi o la tassazione di componenti di reddito secondo il corretto criterio di competenza non determina, di per sé, una illegittima doppia imposizione; l'eventuale duplicazione va affrontata con gli strumenti ordinari dell'ordinamento, come dichiarazione integrativa e domanda di rimborso.

Come è indicizzato