Cassazione Civile, Ordinanza n. 03754/2024 del 12/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un PVC relativo a tardiva registrazione di fatture per acquisti intracomunitari e da un successivo provvedimento di sospensione di un rimborso IVA per l’anno 2006, oltre che da un atto di irrogazione di sanzioni IVA. La società aveva impugnato davanti al giudice tributario l’atto di sospensione e l’atto sanzionatorio ottenendone inizialmente l’annullamento; in appello l’Amministrazione finanziaria aveva ottenuto la riforma integrale della decisione. In Cassazione la società ha proposto cinque motivi: 1) difetto di interesse dell’Ufficio ad appellare, perché non avrebbe censurato un autonomo capo della sentenza di primo grado che annullava gli atti per difetto di motivazione; 2) violazione delle norme sulla sospensione del rimborso e sulla motivazione dell’atto, assumendo che non ricorressero i presupposti per la sospensione e che l’atto citasse erroneamente l’art. 38-bis; 3) errata esclusione della causa di non punibilità per violazione meramente formale, sostenendo che il ritardo nella registrazione non avesse inciso sulla base imponibile o sul tributo; 4) omessa pronuncia sulla proporzionalità della sanzione e applicazione dello ius superveniens più favorevole introdotto dal d.lgs. n. 158/2015, con richiesta di rideterminazione della sanzione secondo il favor rei; 5) falsa applicazione della disciplina sanzionatoria, contestando in subordine la misura concretamente irrogata come sproporzionata.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi, ritenendo infondate le censure su interesse ad appellare, legittimità della sospensione del rimborso e insussistenza della causa di non punibilità. Ha invece accolto il quarto motivo, rilevando che la sopravvenuta disciplina più favorevole in materia di sanzioni tributarie, introdotta dal d.lgs. n. 158/2015 e applicabile retroattivamente in base al principio del favor rei nei giudizi ancora pendenti, imponeva la cassazione della sentenza impugnata limitatamente alla determinazione delle sanzioni. Il quinto motivo è stato assorbito. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Roma, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  richiamato dal ricorrente per sostenere l'inammissibilità dell'appello per mancata impugnazione di un autonomo capo di sentenza, ma la censura è stata ritenuta infondata

• art. 100 c.p.c.

  invocato in relazione all'interesse ad agire e ad appellare

• artt. 35 e 61 d.lgs. n. 546/1992

  richiamati nel primo motivo in tema di struttura e decisione del processo tributario

• art. 276 c.p.c.

  richiamato nel primo motivo in relazione alla decisione del giudice

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  la CTR aveva ritenuto la sentenza di primo grado sostanzialmente inesistente per carenza di motivazione, avendo i primi giudici solo elencato principi senza collegarli al caso concreto

• art. 38-bis d.P.R. n. 633/1972

  invocato nel secondo motivo; la Corte ha rilevato che l'atto era in realtà motivato ai sensi dell'art. 23 d.lgs. 472/1997, per cui l'erroneo richiamo non era decisivo

• art. 7 l. n. 212/2000

  richiamato nel secondo motivo in tema di motivazione degli atti tributari

• art. 23 d.lgs. n. 472/1997

  ritenuto dalla Corte il vero fondamento della sospensione del rimborso, legittimamente adottata dopo la notifica dell'atto di contestazione con irrogazione di sanzioni

• art. 10, comma 3, l. n. 212/2000

  invocato per la causa di non punibilità delle violazioni meramente formali; la Corte ha ribadito i criteri distintivi tra violazioni formali, sostanziali e mere irregolarità

• art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato quale disposizione violata dal ritardo nella fatturazione/registrazione in ambito IVA intracomunitaria

• art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  disposizione sanzionatoria per violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione IVA; la Corte la interpreta come norma volta a reprimere sia violazioni sostanziali sia, per effetto della tutela dei controlli, violazioni formali

• art. 47 d.l. n. 331/1993

  richiamato per affermare che per le fatture relative ad acquisti intracomunitari vi sono termini perentori di registrazione, funzionali ai controlli incrociati e alla prevenzione delle frodi

• art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  applicato dalla Corte in presenza di pluralità di violazioni della medesima disposizione, ove la tardività sia qualificata come violazione formale non meramente formale

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  richiamato dalla ricorrente e valorizzato dalla Corte quale base del principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria

• art. 15, comma 1, lett. f), d.lgs. n. 158/2015

  ha modificato in melius l'art. 6 d.lgs. 471/1997, riducendo la forbice sanzionatoria e introducendo una sanzione fissa per violazioni non incidenti sulla corretta liquidazione del tributo

• art. 32 d.lgs. n. 158/2015

  consente l'applicazione dello ius superveniens ai procedimenti pendenti al momento dell'entrata in vigore della nuova disciplina

• art. 1, comma 133, l. n. 208/2015

  citato in relazione alla modifica dell'art. 32 d.lgs. 158/2015 e all'operatività temporale della disciplina più favorevole

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471/1997

  menzionato dalla ricorrente come disciplina speciale sopravvenuta per violazioni in materia di reverse charge e operazioni intracomunitarie

Massime di principio

• In tema di appello nel processo tributario, l'Ufficio conserva interesse a impugnare la sentenza di primo grado quando contesti la statuizione di merito posta a base dell'annullamento degli atti, anche se il contribuente deduce l'esistenza di un capo autonomo non specificamente censurato.
• La sospensione del rimborso IVA può essere legittimamente adottata quando sia stato previamente notificato un atto di contestazione con irrogazione di sanzioni, se l'atto è sostanzialmente motivato in base alla disposizione che ne costituisce il reale fondamento, a prescindere da un richiamo normativo errato nel testo.
• Per distinguere tra violazioni sostanziali, formali e mere irregolarità in materia tributaria occorre un giudizio in astratto sulla idoneità della condotta a pregiudicare l'attività di controllo e, soprattutto, un accertamento concreto dell'incidenza sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento del tributo.
• Il ritardo nella fatturazione o registrazione delle operazioni IVA integra una violazione formale, e non una mera irregolarità, quando è oggettivamente lesivo dei controlli fiscali; la sua rilevanza sanzionatoria non richiede che l'alterazione della base imponibile si sia effettivamente verificata, ma resta decisiva la verifica del giudice di merito circa l'effettivo impatto sul tributo.
• In materia di sanzioni tributarie, lo ius superveniens più favorevole si applica ai giudizi ancora pendenti in forza del principio del favor rei, imponendo la riconsiderazione della misura sanzionatoria secondo la disciplina sopravvenuta più mite.
• Quando una riforma legislativa introduce una sanzione più lieve o una sanzione fissa per violazioni che non incidono sulla corretta liquidazione del tributo, il giudice deve procedere alla rideterminazione della sanzione anche se il fatto era stato originariamente sanzionato secondo il regime previgente.

Come è indicizzato