Cassazione Civile, Ordinanza n. 26194/2023 del 08/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per il periodo d'imposta 2002, con recupero di costi sostenuti per operazioni di importazione con controparti residenti in paesi cd. black list e riduzione delle perdite fiscali dichiarate, oltre a maggior Irap. La società aveva impugnato l'atto deducendo anche di avere presentato dichiarazione integrativa; la CTP respinse il ricorso e la CTR rigettò l'appello, ritenendo, pur ammissibile la dichiarazione integrativa, non provata la deducibilità dei costi ai sensi dell'art. 110 t.u.i.r. per mancata prova dell'attività commerciale effettiva delle imprese estere, dell'interesse economico e dell'effettiva esecuzione delle operazioni. La Corte di cassazione, con ordinanza n. 14530/2019, rigettò il ricorso per cassazione: il primo motivo fu respinto perché ritenuto inesistente un tema nuovo in appello; il secondo fu dichiarato inammissibile per asserita mancata trascrizione dell'avviso di accertamento. La società propone quindi revocazione deducendo errore di fatto: la Corte avrebbe erroneamente supposto che nel ricorso per cassazione non fosse trascritto l'avviso di accertamento, mentre tale trascrizione era presente; inoltre contesta che la Corte avesse equivocato sul tema del giudizio, ritenendo controversa anche la prova delle condizioni sostanziali di deducibilità, quando l'avviso originario avrebbe contestato solo un profilo formale (omessa separata indicazione dei costi).

La decisione

La Corte accoglie il primo motivo di revocazione, ritenendo sussistente un errore di fatto nella precedente ordinanza, poiché la trascrizione dell'avviso di accertamento era effettivamente contenuta nel ricorso per cassazione e la declaratoria di inammissibilità del secondo motivo originario si fondava sulla falsa supposizione della sua assenza. In sede rescissoria accoglie anche il secondo motivo del ricorso per cassazione originario, affermando che, ove l'avviso di accertamento contesti soltanto la mancata separata indicazione dei costi black list, la CTR non può fondare la pretesa su profili sostanziali diversi e nuovi, come la mancata prova dell'effettività dell'impresa estera, dell'interesse economico e dell'effettiva esecuzione delle operazioni, perché il thema decidendum è delimitato dalla motivazione dell'atto impositivo. Ne consegue la cassazione dell'ordinanza revocata e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per l'esame delle ulteriori questioni, anche relative alla sanzione.

Norme richiamate

• art. 391-bis c.p.c.

  Se la sentenza pronunciata dalla Corte di cassazione è affetta [...] da errore di fatto ai sensi dell'articolo 395, numero 4), la parte interessata può chiederne [...] la revocazione

  La revocazione della decisione di legittimità è ammessa solo per errore di fatto nei limiti rigorosi previsti dall'art. 395 n. 4 c.p.c., non per errori di diritto o di giudizio.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  Le sentenze pronunciate in grado d'appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione [...] se la sentenza è l'effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa

  L'errore revocatorio consiste nella supposizione dell'esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità sia incontrovertibile dagli atti, purché il fatto non sia stato oggetto di controversia.

• art. 391-bis, quinto comma, c.p.c.

  la pendenza del termine per la revocazione della sentenza della Corte di cassazione non impedisce il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto

  La pendenza del termine per proporre revocazione contro la decisione di cassazione non impedisce il giudicato della sentenza impugnata.

• art. 324 c.p.c.

  si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta nè a regolamento di competenza, nè ad appello, nè a ricorso per cassazione, nè a revocazione per i motivi di cui ai numeri 4) e 5) dell'art. 395

  La Corte ne limita l'applicazione alla sentenza di merito, ritenendolo norma generale superata, per tale profilo, dalla disciplina speciale dell'art. 391-bis c.p.c.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Nel ricorso originario era invocato per violazione di norme tributarie e processuali.

• art. 366 c.p.c.

  Il ricorso per cassazione deve rispettare il principio di autosufficienza, con trascrizione degli atti rilevanti quando si censura il contenuto dell'avviso di accertamento.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  È richiamato per affermare il divieto di nuove domande o eccezioni in appello nel processo tributario.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell'avviso di accertamento non può essere integrata o modificata in giudizio.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  L'atto impositivo deve essere motivato in modo tale da delimitare le contestazioni deducibili nel processo.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  È richiamato dalla società a sostegno dell'ammissibilità della dichiarazione integrativa.

• art. 110, comma 11, t.u.i.r.

  La deduzione dei costi black list richiede la prova delle condizioni sostanziali previste dalla norma e, nel regime applicabile, un'apposita contestazione e contraddittorio con il contribuente.

• art. 1, comma 301, L. n. 296/2006

  Ha eliminato la separata indicazione in dichiarazione dei costi black list come causa di indeducibilità, incidendo retroattivamente sul regime sostanziale.

• art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n. 471/1997

  Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’articolo 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi [...] si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi

  La mancata separata indicazione dei costi black list non comporta più indeducibilità, ma rileva sul piano sanzionatorio.

• art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato come sanzione applicabile in via residuale secondo la disciplina transitoria della legge finanziaria 2007.

• art. 14 preleggi

  L'art. 391-bis c.p.c. è considerato norma speciale rispetto alla disciplina generale del giudicato.

• art. 111 Cost.

  La Corte richiama il quadro costituzionale delle impugnazioni per escludere un ampliamento del rimedio revocatorio oltre i casi tassativi.

Massime di principio

• La revocazione delle sentenze di cassazione è ammessa solo per errore di fatto in senso stretto: una svista percettiva su un fatto storico incontrovertibile e non controverso, non per errori di diritto, di interpretazione o di giudizio.
• Non integra errore revocatorio la contestazione della valutazione compiuta dalla Corte sul contenuto degli atti o sulla sufficienza delle deduzioni difensive; è invece revocabile la decisione fondata sulla falsa supposizione dell'assenza di un atto o di una trascrizione effettivamente presente.
• Nel processo tributario l'oggetto del giudizio è delimitato dalla motivazione dell'avviso di accertamento: l'Ufficio non può introdurre in giudizio o in appello ragioni fattuali o giuridiche nuove e diverse da quelle poste a base dell'atto impugnato.
• In materia di costi black list, la deduzione non può essere negata sulla base di contestazioni sostanziali non contenute nell'avviso di accertamento; se l'atto contesta solo un profilo formale, il giudice non può estendere il thema decidendum ai requisiti sostanziali non previamente contestati.
• La retroattiva trasformazione della mancata separata indicazione dei costi black list da causa di indeducibilità a illecito sanzionatorio non consente, di per sé, di integrare o mutare ex post la motivazione dell'avviso di accertamento.

Come è indicizzato