Cassazione Civile, Ordinanza n. 26171/2023 del 08/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi a carico di una società a responsabilità limitata in liquidazione e dei suoi soci, a seguito di indagini finanziarie. L'Ufficio aveva rideterminato maggiori ricavi ai fini IRES, IRAP e IVA per la società e maggiori redditi IRPEF per i soci, contestando anche il regime IVA del margine applicato ad alcune operazioni relative a oggetti d'arte e il mancato versamento di ritenute sugli utili attribuiti a una socia. La CTP aveva accolto solo in parte i ricorsi, la CTR aveva ulteriormente parzialmente accolto gli appelli dei contribuenti e dell'Ufficio, annullando l'atto nei confronti di uno dei soci, rideterminando il reddito della società, applicando il regime del margine e annullando un recupero per ritenute, ma confermando altri recuperi. In Cassazione l'Agenzia deduceva sei motivi: 1) violazione delle norme su accertamento analitico-induttivo e deduzione dei costi, per avere la CTR riconosciuto costi forfetari senza prova specifica; 2) falsa applicazione della disciplina IVA del regime del margine, per averla applicata senza prova dei presupposti, in particolare della mancanza o irrilevanza del prezzo di acquisto; 3) motivi sul recupero verso uno dei soci, poi assorbiti per definizione della sua posizione; 4) violazione delle norme sulle presunzioni in tema di società a ristretta base sociale e sulla ritenuta sugli utili attribuiti a una socia, per avere la CTR escluso la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili; 5) violazione delle norme sulla tassazione degli utili ai soci, per avere la CTR ridotto l'imponibile in base a una pretesa duplicazione d'imposta; 6) contestazione del mancato riconoscimento di una percentuale di ricarico sui prelevamenti, ritenuta inapplicabile dalla CTR.

La decisione

La Corte dichiara estinto il giudizio limitatamente alla posizione del socio che aveva aderito alla definizione agevolata; per il resto rigetta il primo e il sesto motivo, accoglie il secondo, il quarto e il quinto motivo, mentre il terzo è assorbito. Ne deriva la cassazione della sentenza impugnata nei capi accolti e il rinvio al giudice di merito, in particolare per riesaminare il regime IVA del margine alla luce dell'onere probatorio gravante sul contribuente e per riesaminare la distribuzione degli utili extracontabili e la tassazione dei soci secondo i principi richiamati. Le spese restano a carico di chi le ha anticipate per la parte estinta.

Norme richiamate

• art. 6, comma 13, D.L. n. 119 del 2018

  La presentazione dell'istanza di definizione agevolata comporta l'estinzione del giudizio per la posizione del contribuente che vi ha aderito, con conseguente rinuncia del ricorrente per quella parte.

• art. 3, comma 6, D.L. n. 119 del 2018

  Consente la declaratoria di estinzione del giudizio per la definizione agevolata della controversia.

• art. 391 c.p.c.

  È richiamato quale base processuale per l'estinzione del giudizio a seguito di rinuncia.

• art. 32, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  Nelle indagini finanziarie fonda la presunzione relativa sui movimenti bancari, ma non giustifica un riconoscimento forfetario dei costi se l'accertamento è analitico-induttivo.

• art. 109 TUIR

  Per i costi non risultanti dal conto economico, la deducibilità richiede prova di elementi certi e precisi, salvo i casi di accertamento induttivo puro.

• art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  Rileva per l'accertamento induttivo puro, nel quale l'Ufficio deve ricostruire anche i costi e può ammettersi una deduzione forfetaria.

• art. 36, comma 5, D.L. n. 41 del 1995

  "la differenza di cui al comma 1 è stabilita in misura pari: a) al 60 per cento del prezzo di vendita, per le cessioni di oggetti d'arte dei quali il prezzo di acquisto manca o è privo di rilevanza, ovvero non è determinabile"

  Il regime del margine per oggetti d'arte è speciale e derogatorio; la sua applicazione presuppone la prova dei fatti costitutivi, in particolare della mancanza, irrilevanza o indeterminabilità del prezzo di acquisto.

• art. 38, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972

  Per il regime del margine forfetario sono previste annotazioni semplificate e non il registro speciale degli acquisti.

• art. 24, D.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per il registro dei corrispettivi nel regime del margine.

• art. 27 D.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in tema di ritenute sugli utili attribuiti ai soci, in relazione alla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili.

• art. 2727 c.c.

  Consente di fondare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nella società a ristretta base sulla ristrettezza della compagine sociale.

• art. 2729 c.c.

  La ristrettezza della base sociale integra il fatto noto da cui inferire la distribuzione pro quota degli utili extracontabili, salvo prova contraria.

• art. 47 TUIR

  Non si applica la riduzione dell'imponibile in caso di utili extracontabili accertati in capo a società a ristretta base; tali utili vanno tassati per intero in capo ai soci.

• art. 44 TUIR

  È richiamato per la disciplina generale degli utili da partecipazione.

• art. 89 TUIR

  Richiamato per il regime di imponibilità degli utili da partecipazione in capo a soggetti diversi dalle persone fisiche non imprenditori.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato nel motivo sul ricarico, ritenuto però non pertinente alla fattispecie di indagini finanziarie.

Massime di principio

• Nell'accertamento analitico-induttivo fondato su indagini finanziarie, il contribuente che intenda dedurre costi deve provarne l'esistenza secondo le regole ordinarie; il riconoscimento forfetario dei costi è proprio dell'accertamento induttivo puro, non di quello analitico o analitico-presuntivo.
• Il regime IVA del margine per gli oggetti d'arte è un regime speciale e derogatorio: chi lo invoca deve provare i presupposti di fatto che lo legittimano, compresa la mancanza, irrilevanza o indeterminabilità del prezzo di acquisto.
• Nelle società di capitali a ristretta base sociale, l'accertamento di utili extracontabili legittima la presunzione di distribuzione pro quota ai soci, salvo prova contraria dell'accantonamento o reinvestimento degli utili da parte della società.
• Per gli utili extracontabili accertati in società a ristretta base non opera la riduzione dell'imponibile prevista per gli utili regolarmente dichiarati e soggetti al regime dell'esenzione parziale: tali utili vanno tassati integralmente in capo ai soci.
• La percentuale di ricarico è criterio tipico delle rettifiche su attività di compravendita e non è automaticamente spendibile nelle rettifiche basate su movimentazioni bancarie, nelle quali il punto centrale resta la rilevanza reddituale di prelievi e versamenti e la prova contraria del contribuente.

Come è indicizzato