Sentenza del 14/02/2025 n. 3779 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di pagamento n. 44711RU, emesso per l’IRBA relativa al 2018 e pari a 2.473,71 euro, inclusi interessi e indennità di mora. La società sosteneva che l’imposta regionale sulla benzina per autotrazione, istituita in Campania dalla legge regionale n. 28/2003, fosse incompatibile con l’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE: il gettito non era destinato a una finalità specifica, distinta dal generico finanziamento del bilancio. La CTP di Napoli aveva respinto il ricorso, valorizzando la clausola che faceva salve le obbligazioni tributarie già sorte. La CGT di secondo grado della Campania aveva accolto l’appello e disapplicato le disposizioni nazionali e regionali di salvaguardia. In Cassazione, l’Agenzia ha contestato l’incompatibilità dell’IRBA, sostenendo anche che il tributo finanziasse sanità e tutela ambientale e che la direttiva non fosse direttamente applicabile; la Regione ha dedotto l’inammissibilità dell’appello per mancata contestazione dei fatti dell’accertamento e ha sostenuto che la clausola di salvaguardia preservasse i debiti pregressi e l’irretroattività.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi contro la stessa sentenza e lo stesso avviso, ha respinto la richiesta della Regione di rinviare il giudizio e ha rigettato entrambi i ricorsi. Ha confermato che l’IRBA campana non perseguiva una finalità specifica ai sensi della direttiva: la destinazione del gettito a spese sanitarie generali e a un fondo regionale, alimentato anche da altre entrate e riferito solo a determinati anni, non stabiliva un nesso diretto tra il prelievo e la tutela ambientale o sanitaria connessa al consumo di carburante. Ne consegue che l’imposta era incompatibile con il diritto UE anche per il 2018 e che dovevano essere disapplicate le clausole statali e regionali che salvaguardavano le obbligazioni pregresse. La censura regionale sull’inammissibilità dell’appello non ha condotto all’accoglimento del ricorso. Spese di Cassazione compensate tra le parti. Nel procedimento della Regione è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto; per il ricorso dell’Agenzia, quale amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito, l’ulteriore contributo non è applicabile.

Norme richiamate

• Direttiva 2008/118/CE, art. 1, par. 2

  Ai sensi di detta disposizione, che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, punto 34), gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell’Unione applicabili ai fini delle accise o dell’imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.

  Le condizioni per applicare un’imposta indiretta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa sono cumulative: l’imposta deve perseguire una finalità specifica, non meramente di bilancio, e rispettare le regole UE indicate per base imponibile, calcolo, esigibilità e controllo. L’IRBA campana non le soddisfaceva quanto alla finalità specifica.

• Direttiva 92/12/CEE, art. 3, par. 2

  Ai sensi di detta disposizione, che sostanzialmente riproduce le previgenti disposizioni di cui all’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/12 (cfr. CGUE, 9 novembre 2021, causa C-255/20, punto 27; CGUE, 5 marzo 2015, causa C-553/13, punto 34), gli Stati membri possono, quindi, applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette a condizione che dette imposte rispondano a finalità specifiche e che siano conformi alle norme fiscali dell’Unione applicabili ai fini delle accise o dell’imposta sul valore aggiunto per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.

  La disposizione previgente conteneva condizioni sostanzialmente corrispondenti a quelle della direttiva 2008/118/CE; la sentenza la richiama per spiegare la continuità dei requisiti europei, senza applicarla autonomamente al tributo controverso.

• D.Lgs. 21 dicembre 1990, n. 398, artt. 17, 18 e 19

  L’imposta eventualmente istituita è dovuta dal soggetto consumatore della benzina ed è riscossa dal soggetto erogatore che deve versarlo alla regione sulla base dei quantitativi erogati risultanti dal registro di carico e scarico di cui all’art. 3 del decreto-legge 5 maggio 1957, n. 271, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 luglio 1957, n. 474.

  La disciplina statale originaria consentiva alle Regioni a statuto ordinario di istituire l’imposta e individuava il consumatore come soggetto tenuto al tributo, con riscossione tramite l’erogatore. Gli aspetti applicativi furono poi modificati dalla legge n. 549/1995.

• Legge 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi 13 e 14

  Per la riscossione coattiva, gli interessi di mora, il contenzioso e per quanto non disciplinato dai commi da 12 a 14 del presente articolo, si applicano le disposizioni vigenti in materia di accisa sugli oli minerali, comprese quelle per la individuazione dell’organo amministrativo competente.

  La disposizione ha riorganizzato il prelievo, ponendo il versamento a carico del concessionario dell’impianto e rinviando, per gli aspetti non disciplinati e per il contenzioso, alle regole dell’accisa sugli oli minerali. Non rende però l’IRBA compatibile con i requisiti sostanziali del diritto UE.

• Legge della Regione Campania 24 dicembre 2003, n. 28, art. 3

  Alla luce di quanto esposto, dunque, deve ritenersi che, conformemente a quanto affermato dai giudici unionali, la legge regionale n. 28 del 2003 non ha previsto una “finalità specifica” ai sensi dell’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, dovendosi considerare che il finanziamento di un fondo del bilancio regionale avente come scopi il rafforzamento patrimoniale delle Aziende sanitarie locali e l’incremento del capitale di una società destinata a sviluppare programmi per la gestione del debito sanitario regionale rappresenti una finalità di bilancio.

  La destinazione del gettito a un fondo regionale e a spese sanitarie generali non basta a integrare una finalità specifica: occorre un collegamento diretto tra il gettito e attività mirate a ridurre gli effetti ambientali del carburante o a tutelare la salute in relazione al suo consumo.

• Legge della Regione Campania n. 8/2004, art. 2, comma 2, e legge regionale n. 15/2005, art. 1, comma 3

  Le disposizioni sono richiamate per ricostruire la modifica della disciplina regionale, inclusa l’individuazione dei soggetti tenuti al pagamento. Non costituiscono il fondamento autonomo della decisione di incompatibilità, che deriva dalla mancanza di una finalità specifica ai sensi del diritto UE.

• Legge 30 dicembre 2020, n. 178, art. 1, commi 628 e 629

  Sicché, per le stesse ragioni ostative già evidenziate dalla CGUE nella pronuncia menzionata, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna che vorrebbe mantenere al tributo soppresso una residuale efficacia impositiva per il passato, cioè in rapporto alle obbligazioni insorte prima della soppressione stessa.

  La soppressione dell’IRBA dal 2021 e la clausola che faceva salve le obbligazioni già insorte non possono mantenere una pretesa tributaria incompatibile con il diritto UE. Il giudice deve disapplicare la clausola di salvaguardia anche rispetto alle annualità anteriori alla soppressione.

• Legge della Regione Campania 29 giugno 2021, n. 5, art. 54

  Nella sentenza impugnata, il giudice di appello si è attenuto ai suddetti principi nel disapplicare la normativa vigente sia statale (art. 1, comma 628, della legge di bilancio 2021, nella parte in cui faceva salvi gli effetti delle obbligazioni tributarie sorte prima del 2021, legittimando le imposte versate e/o pretese prima di tale data) che regionale (successiva legge regionale della Campania n. 5 del 2021 di analogo contenuto), stante il rilevato contrasto con l’art. 1, par. 2, della Direttiva 2008/118/CE.

  La previsione regionale che sopprime l’imposta dal 2021 ma salva le obbligazioni pregresse va disapplicata nella parte in cui conserva efficacia a un tributo incompatibile con la direttiva.

• Legge 14 giugno 1990, n. 158, art. 6, comma 1, lett. c)

  Peraltro, già nell’impianto della legge di delega n. 158 del 1990 (art. 6), la “facoltà delle regioni a statuto ordinario di istituire un’imposta regionale sulla benzina per autotrazione, erogata dagli impianti di distribuzione ubicati nelle predette regioni” veniva correlata all’obiettivo di “attribuire alle regioni a statuto ordinario una più ampia autonomia impositiva in adempimento del precetto di cui al secondo comma dell’articolo 119 della Costituzione”.

  La legge delega è richiamata per ricostruire la finalità di autonomia impositiva regionale alla base dell’istituzione dell’IRBA, non per dimostrare una specifica finalità ambientale o sanitaria richiesta dal diritto UE.

• Legge 29 ottobre 1993, n. 427, art. 29, comma 2

  Dunque, l’imposta è dovuta al momento della fornitura della benzina al consumatore finale e il fornitore, in caso di pagamento indebito, è l’unico soggetto legittimato a presentare istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 29, comma 2, della legge n. 428 del 1990.

  La sentenza afferma che, in caso di pagamento indebito dell’IRBA, il fornitore è il soggetto legittimato a chiedere il rimborso all’Amministrazione finanziaria. Il giudizio in esame riguardava tuttavia l’impugnazione di un avviso di pagamento, non una domanda di rimborso.

• Legge 29 dicembre 2009, n. 42, art. 7, comma 1, lett. b), n. 1

  La norma è richiamata per inquadrare l’IRBA tra i tributi propri derivati, istituiti e regolati dalla legge statale il cui gettito è attribuito alle Regioni. La classificazione non incide sul giudizio di incompatibilità con la direttiva.

• D.Lgs. 6 maggio 2011, n. 68, art. 8

  La disposizione è richiamata per distinguere le categorie di tributi regionali e collocare l’IRBA tra i tributi propri derivati. Il suo ruolo è ricostruttivo e sistematico.

• Codice di procedura civile, art. 335

  Preliminarmente, va disposta ex art. 335 c.p.c. la riunione al procedimento R.G. n. 5494/2023 di quello RG n. 6688/2023 trattandosi di impugnativa della medesima sentenza di appello n. 629/2023 afferente al medesimo avviso di pagamento n. 44711RU.

  I ricorsi diretti contro la stessa sentenza e relativi al medesimo avviso sono riuniti per essere trattati congiuntamente.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  È indicato come parametro dei motivi di ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge. Le censure formulate sotto tale profilo sono state rigettate.

• Codice di procedura civile, art. 363-bis

  La norma disciplinava il rinvio pregiudiziale invocato dalla Regione per chiedere il differimento. La richiesta è stata respinta perché la questione richiamata era trattata nella stessa udienza e il presente giudizio non riguardava il diniego di rimborso.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La disposizione è richiamata per le memorie depositate dalla società in Cassazione; non fonda una statuizione autonoma nel merito.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 18, comma 1, lett. e)

  La Regione lo ha invocato per sostenere l’inammissibilità dell’appello per carenza dei motivi. La censura non ha determinato l’accoglimento del ricorso regionale.

• Codice civile, art. 2697

  La Regione lo ha invocato insieme alla censura sull’onere di contestazione dei fatti dell’accertamento; il ricorso è stato rigettato e la disposizione non ha impedito la disapplicazione della pretesa incompatibile con il diritto UE.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La Regione ha dedotto che la contribuente non avesse contestato i fatti storici posti a fondamento dell’avviso. La censura non ha condotto all’accoglimento del ricorso.

• Disposizioni sulla legge in generale, art. 11

  La Regione ha richiamato il principio di irretroattività per sostenere la conservazione delle obbligazioni anteriori al 2021. La Cassazione ha ritenuto comunque necessario disapplicare la salvaguardia interna incompatibile con il diritto UE.

• Codice civile, art. 2697

  La Regione lo ha invocato insieme alla censura sull’onere di contestazione dei fatti dell’accertamento; il ricorso è stato rigettato e la disposizione non ha impedito la disapplicazione della pretesa incompatibile con il diritto UE.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Per il ricorso della Regione, la Corte ha dato atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. Per il ricorso dell’Agenzia, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito, ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo.

Massime di principio

• Un’imposta aggiuntiva sui prodotti sottoposti ad accisa è compatibile con il diritto UE solo se persegue una finalità specifica, distinta dal generico finanziamento del bilancio, e rispetta le regole europee applicabili in materia di accise o IVA.
• La destinazione del gettito a spese sanitarie generali o a un fondo regionale non dimostra, da sola, una finalità specifica. Occorre un collegamento diretto e verificabile tra il prelievo e attività mirate a ridurre gli effetti ambientali del carburante o a tutelare la salute in relazione al suo consumo; può rilevare anche un meccanismo predeterminato di assegnazione del gettito o una struttura dell’imposta che disincentivi i prodotti più nocivi.
• Quando un tributo è incompatibile con una norma UE dotata di efficacia diretta, il giudice nazionale deve disapplicare le disposizioni interne incompatibili, anche se queste salvaguardano obbligazioni tributarie sorte prima dell’abrogazione del tributo.
• L’interpretazione pregiudiziale della Corte di giustizia chiarisce il significato della norma UE sin dalla sua entrata in vigore e può applicarsi alle controversie ancora aperte, comprese quelle relative a periodi d’imposta anteriori alla pronuncia.
• La disciplina dell’IRBA individua il fornitore quale soggetto tenuto al versamento e, secondo la sentenza, quale soggetto legittimato a chiedere il rimborso dell’indebito; tale principio va distinto dall’impugnazione di un avviso di pagamento, che è la fattispecie decisa qui.